вычет ндс с авансов полученных срок давности
О вычете НДС, если предоплата получена более трех лет назад
Если вы оказываете услуги в счет «очень старой» предоплаты, то можете применить вычет, разъяснил Минфин. Вы вправе это сделать, даже если оказали услуги по истечении трех лет после получения предоплаты. Полагаем, то же самое касается и продажи товаров, выполнения работ и передачи имущественных прав.
Обратите внимание: принять НДС к вычету безопасно именно в том квартале, в котором вы отгрузили товары, оказали услуги или выполнили работы, то есть закрыли аванс. Переносить вычет на следующие периоды рискованно: налоговики могут предъявить претензии. Спора с контролерами не избежать. Впрочем, его можно выиграть. Есть положительная судебная практика: вычет НДС с аванса можно заявить за любой квартал в пределах трех лет после окончания периода, в котором вы закрыли аванс.
На основании п. 12 ст. 171 НК РФ ООО отражает счет-фактуру в книге продаж, начисляет и уплачивает НДС в бюджет. Далее ежемесячно по факту оказания услуг выставляет первичные документы (счет-фактуру и акт) на суммы фактически оказанных услуг, отражает такие счета-фактуры в книге продаж, а также на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстанавливает суммы НДС в книге покупок, указывая ссылку на авансовый счет-фактуру.
В описанном случае счет-фактура на аванс был выдан более трех лет назад. ООО полагает, что НК РФ не содержит запрета на восстановление НДС в таких случаях, так как НДС по авансовому счету-фактуре будет отражен в книге продаж в том налоговом периоде, в котором такой аванс будет получен и первичные документы в отношении аванса будут выставлены. Далее по факту оказания услуг НДС будет отражаться в книге продаж на сумму оказанных в этом периоде услуг, а в книге покупок на такую же сумму будет восстанавливаться на основании авансового счета-фактуры, так как НДС по таким услугам уже ранее, в периоде получения аванса, был отражен и уплачен в бюджет полностью. НК РФ ограничивает тремя годами только возврат или зачет излишне уплаченного налога на основании п. 7 ст. 78 НК РФ. В данном случае излишней уплаты налога не произошло, поэтому трехлетний срок для восстановления НДС с аванса применяться не должен.
Верна ли позиция, что НК РФ не содержит запрета на использование ООО аванса, полученного более трех лет назад, и восстановление НДС по такому авансу в периоды фактического оказания услуг, превышающие три года с момента получения аванса?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 7 мая 2018 г. N 03-07-11/30585
В связи с письмом по вопросу принятия к вычету налога на добавленную стоимость, исчисленного с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.
Таким образом, вычет налога на добавленную стоимость, исчисленного с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, производится с даты оказания услуг, в том числе в случае, когда услуги оказываются по истечении трех лет с даты получения оплаты, частичной оплаты.
Одновременно сообщается, что мнение, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое мнение имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
НДС: НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ В СЛЕДУЮЩИХ ПЕРИОДАХ
В деятельности любой организации встречаются нестандартные ситуации, связанные с корректировками НДС, поздним поступлением счетов-фактур или необходимостью заявить вычет позднее.
Аудиторами ПРАВОВЕСТ АУДИТ подготовлен обзор разъяснений по наиболее актуальным вопросам.
Какие вычеты НДС можно переносить на следующие периоды, а какие нет?
Согласно пункту 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или ввезенных импортных товаров.
Однако, по мнению Минфина и ФНС, такое право у налогоплательщика возникает только при приобретении товаров (работ, услуг или имущественных прав), то есть в отношении вычетов, установленных пунктом 2 статьи 171 НК РФ. А к вычетам НДС, по которым установлен особый порядок заявления, положения о трехлетнем праве на вычет не применяются.
Например, чиновники против самостоятельного выбора периода для налогового вычета в следующих случаях (письма Минфина России от 17.11.2016 № 03-07-08/67622, от 26.04.2016 № 03-07-08/24230, от 09.04.2015 № 03-07-11/20290, от 21.07.2015 № 03-07-11/41908, от 09.10.2015 № 03-07-11/57833, письмо ФНС России от 09.01.2017г. № СД-4-3/2@):
Контролеры считают, что указанные вычеты заявляются только в квартале, когда на это возникает соответствующее право. То есть, соблюдены условия статей 171, 172 НК РФ.
Кроме того, разрешается частичный перенос вычетов на разные налоговые периоды. Но опять же, не по всем операциям. Если речь идет об основных средствах, оборудовании к установке и (или) нематериальных активах, то НДС можно заявить к вычету только в полном объеме.
Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ, где сказано, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ основных средств, оборудования к установке, и (или) НМА производятся в полном объеме после их принятия на учет. Смотрите по данному вопросу письмо Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20293. Перенос вычета в пределах 3х лет возможен, но только целиком.
Как считать 3 года для вычета НДС?
В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ налоговая декларация, в которой заявлен вычет, должна быть подана не позднее трех лет после окончания соответствующего налогового периода (то есть квартала, в котором возникло право на вычет). Одним из важных моментов при применении вычета по НДС является определение начального периода течения трехгодичного срока для его предъявления.
В Определении Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 № 540-О сделан вывод, что трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, является пресекательным, он не продлевается на срок для подачи декларации в налоговые органы.
Например, если 25 июля компания подаст в ИФНС декларацию по НДС за 2 квартал 2017 года, в которой заявит налоговый вычет на основании счетов-фактур, относящихся к 2 кварталу 2014 года, то трехгодичный срок будет пропущен. В данной ситуации он начинает течь с 1 июля 2014 года и заканчивается 30 июня 2017 года. Поэтому налоговый вычет может быть заявлен в декларации, представленной не позднее 30.06.2017г.
Аналогичная позиция содержится в письме ФНС России от 09.07.2014 № ГД-4-3/13341@. Минфин в письме от 15.07.2015 № 03-07-08/40745 при решении данного вопроса рекомендовал руководствоваться Определением № 540-О.
Вместе с тем, как неоднократно указывал Конституционный Суд, возмещение НДС возможно и за пределами трехлетнего срока, если использованию права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали уважительные причины. Связанные, в частности, сневыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые действия со стороны налогоплательщика, и т.п.
Применяется ли трехлетнее ограничение, если НДС с аванса исчислен более трех лет назад, а отгрузка произведена только сейчас?
В целях пункта 2 статьи 173 НК РФ соответствующим налоговым периодом является период времени, в котором у налогоплательщика возникло право на отражение в налоговой декларации по НДС суммы налоговых вычетов.
В анализируемом случае налоговый вычет представляет собой НДС, ранее уплаченный с аванса. Поэтому до отгрузки товаров, в счет которых получен аванс, налогоплательщик этот вычет заявить не вправе (п. 6 ст. 172 НК РФ). Учитывая, что право на вычет в анализируемой ситуации возникает у организации только при отгрузке товаров, трехлетний срок для вычета не пропущен.
Применяется ли трехлетнее ограничение при экспортных вычетах?
В письме ФНС России от 13.04.2016 г. № СД-4-3/6497@ сформирована позиция по применению пункта 1.1. статьи 172 НК РФ в случае экспорта товаров. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.05.2009 г. № 17473/08 пришел к выводу, что по правилам НК РФ понятие «налоговый период» связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты НДС по операциям реализации.
Таким образом, суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в экспортных операциях, экспортер вправе заявить к вычету на момент определения налоговой базы, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Положения пункта 1.1 статьи 172 НК РФ о вычете НДС в течение трех лет после принятия товаров на учет на экспортный вычет не влияют.
Указанное относится к вычетам по товарам (работам, услугам), принятым к учету до 1 июля 2016 года, или относящихся к сырьевому экспорту. Поскольку с 1 июля 2016 года вычет НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к несырьевому экспорту, принимается на общих основаниях и 3 года считаются по общему правилу.
Счет-фактура выставлен с опозданием
Еще в начале 2016 года Минфин России разъяснил, что счета-фактуры, выставленные продавцом с нарушением пятидневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 168 НК РФ, не основание для отказа в налоговом вычете покупателю (письмо от 25.01.2016 № 03-07-11/2722).
Однако, если товары приняты к учету в январе 2017 года, а счет-фактура выставлен только июнем, то принять НДС к вычету можно, начиная со 2 квартала. Поскольку в периоде поступления товара счет-фактура еще не был выставлен продавцом, а, следовательно, отсутствовал у покупателя.
Счет-фактура выставлен в срок, а получен с опозданием
С 1 января 2015 года в силу пункта 1.1 статьи 172 НК РФ при получении счета-фактуры после окончания квартала, но до наступления срока сдачи декларации (до 25 числа следующего месяца), покупатель вправе заявить налоговый вычет НДС за период принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав) к учету. Например, товар принят к учету 30 июня, а счет-фактура получен только 15 июля. Покупатель вправе заявить НДС к вычету в декларации за 2 квартал, а также в любой декларации в течение 3х лет, о чем говорилось выше.
Если товар принят к учету 30 июня, счет-фактура выставлен 5 июля, а получен 25 июля, то покупатель также вправе заявить НДС к вычету в декларации за 2 квартал, а также в любой декларации в течение 3х лет.
Но как поступить, если с опозданием получен счет-фактура, например, на аванс? Ведь чиновники разъясняют, что в этом случае нельзя самостоятельно выбирать налоговый период для вычета. В данной ситуации следует руководствоваться общими правилами вычетов НДС, в силу которых в отсутствие счета-фактуры вычет невозможен. Поэтому, если вы уже сдали налоговую декларацию и получили авансовый счет-фактуру датированный прошлым периодом, дату получения подтвердит почтовый штемпель с датой на конверте и журнал входящей корреспонденции.
Право на вычет возникнет в периоде поступления такого счета-фактуры при соблюдении иных условий. Регламент регистрации опоздавших счетов-фактур целесообразно закрепить в учетной политике.
Корректировочный или исправленный счет-фактура?
Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг) продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. Это необходимо сделать не позднее 5-ти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.
К таковым относятся: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости из-за корректировки цены и (или) количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг).
То есть, для выставления корректировочного счета-фактуры обязательно согласие покупателя, оформленное документально.
Если данные условия выполняются, то корректировки НДС проводятся продавцом и покупателем в текущем периоде, путем регистрации корректировочного счета-фактуры в книге покупок или продаж. Уточненные декларации за прошлые периоды не сдаются.
Например, корректировочный счет-фактура составляется при предоставлении в текущем периоде ретроскидок на ранее отгруженные товары, работы, услуги (письмо Минфина России от 19.03.2015 № 03-07-09/14942). Или при частичном возврате товаров не принятых покупателем на учет (письмо Минфина России от 01.04.2015 № 03-07-09/18053). Однако, если счет-фактура изначально был составлен с ошибкой, продавец должен выставить исправленный, а не корректировочный счет-фактуру (письмо Минфина России от 25.02.2015 № 03-07-09/9433).
Налоговые последствия по НДС при получении исправленного счета-фактуры совсем иные:
Таким образом, порядок переноса налоговых вычетов на поздние периоды содержит много особенностей. По общему правилу налог к вычету можно заявить в любом квартале в пределах 3х лет. Но всегда необходимо учитывать и частные нормы НК РФ, установленные для вычетов по конкретным операциям.
«Авансовый» НДС: вычет по несостоявшейся сделке
Продавец, получивший аванс от своего покупателя, платит с него НДС. Впоследствии, когда в счет этого аванса отгружается товар, продавец принимает НДС к вычету. Можно ли применить вычет, если планируемая отгрузка так и не состоялась? Рассказываем.
В стандартной ситуации, когда продавец сначала получает аванс, а затем в счет этого аванса отгружает товар (выполняет работу или оказывает услугу), вопросов с применением вычета НДС, ранее исчисленного с аванса, обычно не возникает. Отгрузил товар и сразу принял налог к вычету.
Аванс возвращен
Причем такой порядок действует и в том случае, когда получение и возврат аванса происходят в пределах одного квартала. Здесь для применения вычета не нужно ждать факта уплаты НДС с аванса, которая возможна только по окончании квартала. Поэтому в одной декларации продавец отразит и исчисление НДС с аванса, и вычет. На таком порядке настаивает ФНС России в письме от 24.05.2010 № ШС-37-3/2447.
Аванс «переброшен» на другую сделку
Аванс «переброшен» на другую сделкуСледующий вероятный сценарий, на первый взгляд, практически повторяет предыдущий с той лишь разницей, что как такового «прямого» возврата денежных средств не происходит. Иными словами, деньги не перечисляются на расчетный счет покупателя, а «перебрасываются» на другой договор. Причем в этом случае обязательство по возврату аванса считается выполненным, ведь эти деньги участвуют в сделке, но только не в той, которая изначально планировалась, а в другой. И тут важно разобраться, считается ли аванс возвращенным, ведь факт возврата является одним из условий для применения вычета.
Но разобраться не так-то просто. Все зависит от того, на какой стадии исполнения находится другой договор. Если другой договор, на который «перебрасывается» аванс, уже исполнен со стороны продавца (например, товары реализованы), но покупателем не оплачен, то зачет аванса в счет встречного обязательства, по сути, приравнивается к возврату. А значит, в момент такого зачета продавец может отразить вычет. И надо сказать, что чиновники рассуждают так же, что видно, например, из письма Минфина РФ от 11.09.2012 № 03-07-08/268. Свой вывод чиновники обосновывают тем, что в данном случае в результате зачета у продавца прекращается обязательство по возврату аванса, а значит, аванс можно считать возвращенным.
Бывает, что по другому договору еще никаких действий не предпринималось, и покупатель в соответствии с этим договором должен был перечислить аванс, но не успел этого сделать. Соответственно, в результате «переброса» аванса ему уже и не придется вносить деньги. Считается ли, что продавец в такой ситуации вернул аванс покупателю?
Нет, здесь ситуацию следует рассматривать с другого ракурса. Про возврат тут нужно забыть и вспомнить, что в счет этого аванса все-таки будут отгружаться товары (не по первоначально составленному, а по другому договору). То есть вычет должен применяться не по пункту 5 статьи 171 НК РФ, где говорится про расторжение договора и возврат аванса, а по пункту 6 статьи 171 и пункту 6 статьи 172 НК РФ, где говорится о вычете в момент отгрузки товаров. Именно так рассуждает Минфин РФ в письме № 03-07-11/72105 от 2 ноября 2017г.
Соответственно, момент принятия НДС к вычету отодвигается: вычет показывается не в момент зачета, а в момент отгрузки товара по другому договору. Что, согласитесь, тоже неплохо, ведь организация все же воспользуется своим правом на вычет.
Аванс превращается в заем
Иногда стороны после расторжения договора поставки решают зачесть аванс, подлежащий возврату, в счет получения займа. Заключается соглашение о новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров в заемное обязательство. В результате продавец становится заемщиком. Соответственно, обязательство продавца по договору поставки товаров прекращается, так же, как и прекращается обязательство по возврату аванса. Но при этом возникает новое обязательство – обязательство заемщика по договору займа. Эту сумму продавец вернет, когда закончится срок действия договора займа. Может ли он применить вычет, и если да, то в какой момент?
Сразу отметим, что эта ситуация самая запутанная из всех, поскольку у чиновников и судей разное мнение.
Так, Минфин РФ в письме 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444 считает, что при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, а значит, положение пункта 5 статьи 171 НК РФ не применяется. Фактически это означает, что, по мнению финансистов, продавец-заемщик не вправе воспользоваться вычетом налога, ранее исчисленного и уплаченного с аванса.
Однако судебная практика в большинстве случаев на стороне компаний.
Взять, например, Определение Верховного Суда РФ от 19.03.2015 по делу № 310-КГ14-5185, решившего спор в пользу организации. Высшие судьи сделали вывод, что при новации договора поставки в договор займа возникшую переплату по НДС можно вернуть. При этом налог считается излишне уплаченным с момента заключения соглашения о новации. Однако «вернуть» для них практически то же самое, что и «принять НДС к вычету». Именно вычет был применен компанией, которая судилась. Ее действия были признаны судом законными, а аргументы налоговиков, что вычет можно было применить только после погашения займа, во внимание приняты не были.
Надо сказать, что данное судебное дело было взято на вооружение самим налоговым ведомством. Оно вошло в Судебный обзор, направленный для использования в работе ФНС России письмом от 17.07.2015 № СА-4-7/12693. Это дает надежду, что налоговики на местах отнесутся к продавцам лояльнее, нежели чиновники из Минфина, запрещающие применять вычет.
Учитывая неоднозначность позиций, подобных операций желательно избегать. Конечной цели (оставить деньги в качестве заемных) можно достигать по-другому. Например, просто расторгнуть договор, вернуть аванс покупателю, который затем переведет их обратно продавцу, но уже в качестве заемных средств. Да, возможно, стороны и понесут некоторые затраты на уплату банковской комиссии, но зато «беспроблемный» вычет продавцу гарантирован. Если же такой способ для компаний неприемлем, то, в случае возникновения проблем с вычетом во время налоговой проверки, есть все шансы отстоять свою позицию в суде.
«Забытый» аванс
«Забытый» авансСледующая ситуация, хотя и редкая, но имеет место быть на практике.
Стороны расторгли договор, а возвращать деньги продавец не стал. И покупатель их обратно не требует.
Проходит время, истекает срок исковой давности, и вот бухгалтер уже собирается списывать эту кредиторскую задолженность на доходы. Можно ли НДС, который был исчислен еще при получении аванса, принять к вычету?
Нет, нельзя. Суммы НДС, исчисленные при получении аванса, принимаются к вычету при реализации товаров (работ, услуг), в счет которых был получен аванс, либо при расторжении договора и возврате аванса несостоявшемуся покупателю.
В рассматриваемой ситуации не происходит ни того, ни другого. А это значит, оснований для вычета у организации-должника не возникает. Такие же разъяснения дает и Минфин РФ в письме от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58.
«Подаренный» аванс
Еще одна вероятная ситуация практически повторяет предыдущую, но только здесь покупатель целенаправленно отказывается от возврата денег, которые ранее он внес в качестве аванса.
Такой отказ может выражаться, например, в направлении продавцу уведомления о прощении долга. Фактически покупатель дарит деньги организации.
Можно ли в этом случае претендовать на вычет ранее исчисленного НДС? Нет, нельзя. Аргументы такие же, что и в ситуации, рассмотренной выше.
Расторжение без соглашения
Отдельно хотелось бы затронуть момент с расторжением договора. Именно факт расторжения договора является одним из основных условий для вычета НДС. На практике далеко не всегда стороны заключают отдельное соглашение о расторжении договора. Не возникнут ли из-за этого проблемы с вычетом НДС у продавца?
Нет. Дело в том, что договор может считаться расторгнутым и без оформления такого соглашения.
Например, в случае одностороннего отказа от исполнения договора. Согласно части 2 статьи 450.1 Гражданского кодекса РФ в случае одностороннего отказа от договора договор считается расторгнутым или измененным. При этом достаточно, чтобы одна сторона уведомила другую об отказе от договора. Именно с момента получения такого уведомления договор считается прекращенным (ч. 1 ст. 450.1 ГК РФ).
В каких случаях налоговый вычет можно растянуть на несколько лет
Налоговые вычеты по НДС — благо для компании, но если увлечься ими, можно вместо экономии получить пристальное внимание государства.
Чтобы избежать такого поворота, многие переносят часть возмещения на следующие налоговые периоды. Однако при этом важно не забывать о целом ряде нюансов. Например, о том, что хотя вычет и можно заявить в течение 3 лет после постановки на учет приобретенных товаров и услуг, часть операций под это правило не подпадает.
В целях получения максимальной налоговой экономии вычеты по НДС выгодно заявить как можно раньше. Но существует и определенная доля «безопасных вычетов». На федеральном уровне удельный вес НДС и вычетов по нему оценивается в соответствии с нормами Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@. В приложении 2 к приказу говорится, что на долю вычетов по НДС не должно приходиться 89% (и более) налоговых обязательств в расчете за 12 месяцев.
Дополнительным ориентиром могут выступать регулярно обновляемые данные о налоговой нагрузке по стране и регионам. Ознакомиться с ними можно на сайте ФНС России.
Некоторые налогоплательщики не стремятся лишний раз заявлять возмещение НДС, если для этого имеется возможность в другом периоде, где есть сумма налога к уплате. Таким образом, налогоплательщик не столкнется с полноценной камеральной проверкой, которая будет проверять правомерность заявления больших вычетов.
Общие условия для вычета НДС
Согласно пункту 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в котором выполнены все общие условия, предусмотренные ст. 171, 172 НК РФ:
Напомним, что налоговый период по НДС — квартал (ст. 163 НК РФ). По общему правилу налогоплательщик может заявить НДС к вычету в том квартале (ст. 163 НК РФ), в котором выполнены все обязательные условия для этого.
Основная причина, по которой инспекция может отказать в вычете НДС, — это несоблюдение любого из условий для принятия налога к вычету (п. 2 ст. 169, п. 1, 2 ст. 170 НК РФ). Из-за этого у вас возникнет недоимка по налогу. В таком случае инспекция может начислить налогоплательщику:
Начисленный по результатам проверки НДС налогоплательщик не сможет учесть в расходах по налогу на прибыль (это следует из анализа п. 1 ст. 170, п. 19 ст. 270 НК РФ). По некоторым операциям предусмотрены дополнительные условия для вычета НДС, а именно:
Для некоторых операций установлены специальные условия, в частности:
В частности, особый порядок применения вычетов НДС установлен в п. 3 ст. 172 НК РФ в отношении операций по реализации облагаемых по ставке 0% товаров (работ, услуг), перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ.
Особые сроки принятия НДС к вычету предусмотрены при экспорте сырьевых товаров, если вы применяете нулевую ставку. В этом случае «входной» НДС вы вправе принять к вычету (п. 9, 10 ст. 165, п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ):
Экспортеры несырьевых товаров заявляют вычеты в общие сроки.
Перенос вычета на другой период
В статье 173 НК РФ говорится о возможности заявления вычета НДС в пределах трехлетнего срока со дня окончания соответствующего периода. Указанная норма распространяется на все виды вычетов, если иное не установлено самим НК РФ.
Минфин РФ в ряде писем неоднократно разъяснял, что вычеты по НДС, перечисленные в ст. 171 НК РФ, следует классифицировать на две категории:
1. Вычеты, указанные в п. 2 ст. 171 НК РФ, на которые можно заявить в течение 3 лет после принятия на учет товаров, работ или услуг плательщиком НДС.
2. Прочие вычеты по ст. 171 НК РФ применимы только в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ.
В частности, такая позиция выражена в письмах от 14.07.2020 № 03-07-14/61018, от 10.04.2019 № 03-07-11/25201, от 26.01.2018 № 03-07-08/4269 и ряде других.
Перенос вычета по товарам, работам, услугам и имущественным правам
НДС-вычет следует получать в общем случае в периоде возникновения права на него. Важно обратить внимание, что вычет может быть заявлен только после получения счета-фактуры от поставщика.
Если счет-фактура поступил до 25-го числа первого месяца следующего квартала (то есть до установленного п. 5 ст. 174 НК РФ срока представления декларации по НДС), вычет налога может быть произведен в том квартале, в котором приняты к учету товары, работы, услуги или имущественные права (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, Письмо от 14.02.2019 № 03-07-11/9305). Если же счет-фактура получен после истечения срока подачи декларации, НДС может быть принят к вычету уже только в периоде получения счета-фактуры, но не позднее 3 лет с момента принятия к учету соответствующего приобретения.
Пункт 1.1 ст. 172 НК РФ позволяет переносить этот налоговый вычет при соблюдении общих условий. В пункте 2 ст. 171 НК РФ определено, что вычеты по приобретенным налогоплательщиком на территории РФ товарам, работам, услугам, имущественным правам могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах 3 лет после принятия их на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период.
Перенести возмещение налога несложно: нужно отложить счет-фактуру (корректировочный счет-фактуру, УПД), на основании которого предоставляется вычет, и зарегистрировать его в книге покупок в том квартале, когда компания решила реализовать возмещение. До этого документ в книге покупок не регистрируют, а сумму налога в учетных регистрах по НДС и в декларации не указывают.
Вычет по одному счету-фактуре частями можно заявить в разных периодах (письма Минфина РФ от 04.09.2018 № 03-07-11/63070, от 26.01.2018 № 03-07-08/4269).
«Ввозной» НДС
Суммы НДС, уплаченные на таможне («ввозной» НДС) при ввозе товаров на территорию РФ, подлежат вычету в случае приобретения этих товаров для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом заявить такой вычет можно в пределах 3 лет после принятия данных товаров на учет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). В письмах Минфин РФ положительно высказался о принятии к вычету «ввозного» НДС частями в разных налоговых периодах.
Это правило касается вычетов НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ): уплаченного при ввозе товаров на территорию РФ в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории; уплаченного при ввозе в РФ товаров, которые перемещаются через ее таможенную границу без таможенного оформления.
Перенос вычета при приобретении основных средств
В пункте 3 ст. 38 НК РФ определено, что товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, в том числе основные средства и нематериальные активы.
Но, по мнению финансистов, п. 1.1 ст. 172 НК РФ не распространяется на основные средства и нематериальные активы, а также на оборудование к установке. При этом они ссылаются на п. 1 ст. 172 НК РФ, где предусмотрено возмещение НДС в полном объеме после принятия этих активов к учету. Поэтому НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам переносить на будущие периоды нельзя. Фразу «в полном объеме после принятия на учет» контролирующие органы трактуют так, что вычет НДС должен быть единовременно применен сразу после принятия объекта к учету и иной способ вычета НДС (в том числе перенос на будущее) не допустим.
Обратите внимание, с начала 2020 г. введено правило: по товарам и правам, приобретенным в целях создания нематериальных активов, вычеты можно заявлять после принятия этих товаров к учету, то есть до фактического создания НМА и отражения его стоимости на счете 04. Но о переносе вычета здесь речь не идет.
Исключением является возможность переноса возмещения НДС по капитальному строительству (п. 6 ст. 171 НК РФ). По мнению экспертов, возмещение НДС может переноситься в том числе и частями (письма Минфина от 12.09.2017 № 03-07-10/58705, ФНС от 11.04.2018 № СД-4-3/6893@). Это связано с тем, что суммы вычетов по капстроительству весьма значительны и равномерное их распределение бюджету выгодно.
Возмещение НДС по капстроительству частями
Позиция о вычете НДС по основным средствам весьма спорная, хотя и основана на тексте норм НК РФ. Пример тому — Постановление АС Северо-Кавказского округа от 18.06.2020 по делу № А25-171/2019. Суд пришел к выводу, что компания вправе заявить вычет по основному средству частями в налоговых периодах, следующих за периодом принятия основного средства к учету.
Суть дела: компания приобрела нежилое здание. По сделке продавец выставил во II квартале 2015 г. счет-фактуру. НДС по этому счету-фактуре компания заявила к вычету частями — в IV квартале 2016 г. и I квартале 2017 г. При проверке декларации по НДС за I квартал 2017 г. налоговый орган в вычете отказал. По его мнению, п. 1 ст. 172 НК РФ не предусмотрен вычет НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных периодах. В результате компании был доначислен НДС и она была привлечена к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога в установленный срок.
Компания с этим не согласилась и обратилась в суд с требованием признать отказ в вычете необоснованным. Решение первой инстанции и апелляции Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что порядок предъявления НДС к вычету определен ст. 166, 169, 171, 172, 176 НК РФ. Этот порядок не устанавливает право налогоплательщика дробить вычет на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах и выбирать период, в котором заявлять налоговый вычет. Из предусмотренного Налоговым кодексом права на предъявление НДС к вычету в пределах трехлетнего периода не вытекает право дробления НДС, выставленного в одном счете-фактуре.
По мнению судов, заявляя вычет по одному счету-фактуре в разных налоговых периодах, компания тем самым искусственно формирует налоговую базу по НДС, а не определяет ее согласно фактическим хозяйственным операциям. Из положений НК РФ следует, что НДС по зданию должен был быть принят к вычету компанией во II квартале 2015 г.
Позиция кассации: Кассационный суд указал, что вывод судов не соответствует нормам действующего налогового законодательства. Статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности вычета НДС за пределами налогового периода, в котором основные средства поставлены на учет (Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 № 10807/05). Данная статья содержит лишь уточнение о временном условии для соблюдения налогового вычета по основным средствам — не ранее того периода, когда приняты на учет данные основные средства. Не содержит указанная норма и запрета на вычет НДС частями.
Кассационный суд отметил, что применение налоговых вычетов частями за пределами налогового периода, когда такое право возникло, не приводит к неуплате налога в бюджет, поскольку применение налогового вычета в таком порядке влечет переплату по налогу в предыдущих налоговых периодах. Статья 172 НК РФ закрепляет только объем прав налогоплательщика и не устанавливает максимального или минимального размера вычета суммы НДС. Следовательно, компания вправе применить вычет по одному счету-фактуре в различных налоговых периодах, наступивших после принятия основного средства к учету.
Вывод судов об умышленном выборе компанией периода заявления вычета не соответствует правовой природе налогового вычета, поскольку перенос вычета — это право налогоплательщика. Таким образом, компании не может быть отказано в праве заявить вычет по основным средствам только на том основании, что вычет заявлен в следующих налоговых периодах в пределах 3 лет и частями (то есть вычет по одному счету-фактуре раздроблен на несколько налоговых периодов). В результате кассационный суд признал отказ налоговой инспекции в вычете необоснованным.
Перенос вычета по авансам, командировочным, представительским расходам
Правило о трехлетнем сроке не распространяется на налог, уплаченный по командировочным и представительским расходам, авансовый НДС, НДС, уплаченный в случае возврата товаров, отказа от них, изменения условий или расторжения договора (п. 1.1, 4, 6, 9 ст. 172, п. 8, 12 ст. 171НК РФ).
В течение года по правилам п. 5 ст.171 НК РФ может заявить «входной» НДС к вычету продавец при возврате аванса покупателю или при возврате товаров покупателем (отказе от товаров, работ, услуг). Начинает исчисляться этот срок с момента отказа покупателя от товаров, работ, услуг (возврата товаров).
Кстати, в случае когда договор был обеспечен банковской гарантией и аванс покупателю возвращал банк, право заявить к вычету НДС по возвращенной предоплате возникает у поставщика только после того, как он закроет свой долг перед банком.
Хотелось бы обратить внимание на ситуацию восстановления «авансового» НДС у покупателя при неотфактурованных поставках. Обязанность по восстановлению НДС с уплаченного аванса возникает у покупателя в налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ. Однако вопрос вычета НДС по товару, находящемуся в пути и фактически не оприходованному на склад, является неурегулированным.
Если следовать позиции Минфина и налоговых органов, то НДС по приобретенному товару может быть принят к вычету только в периоде его фактического поступления и оприходования на склад. Принимая во внимание сложившуюся судебную практику, а также Письмо ФНС от 29.12.2018 № СА-4-7/26060 со ссылкой на определение Конституционного суда РФ от 08.11.2018 № 2796-О, налогоплательщику целесообразно восстановить НДС, принятый ранее к вычету с аванса, в периоде отгрузки товара (то есть в периоде перехода права собственности).
Нельзя переносить вычеты НДС, перечисленного налоговыми агентами, указанными в п. 2, 3, 6 и 8 ст. 161 НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.