договор аренды бессрочный фсбу 25
Что бухгалтерам нужно знать про новый стандарт по бухучету аренды
В 2018 году вступает в силу ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Бухгалтерский методологический центр приготовил Рекомендации по его применению.
Обязательное применение ФСБУ 25 начинается с отчетности за 2022 год. Досрочное применение возможно с любой отчетности до 2022 года: с отчетности за 2018, 2019, 2020 или 2021 год.
До вступления в силу ФСБУ 25 практика бухгалтерского учета арендных отношений в РФ была многообразна и существенно отличалась от требований, установленных новым ФСБУ. Как правило, порядок бухгалтерского учета определялся непосредственно сторонами договора путем включения в него положений о «балансодержателе» предмета аренды (лизинга). При этом в большей части случаев балансодержателем назначался арендодатель. В результате у организаций-арендаторов предметы аренды в основном не отражались в качестве права пользования активом, или в качестве какого-либо другого актива. Вопрос оценки этих активов, следовательно, не был актуален. У организаций-арендодателей иначе оценивались доходные вложения в материальные ценности и права требования к арендаторам. Даже в случае отражения предмета аренды на балансе арендатора его стоимость часто определялась исходя из номинальной, а не дисконтированной стоимости арендных платежей, и таким же образом определялась сумма задолженности по аренде.
Новый ФСБУ 25 кардинально изменил подходы к бухгалтерскому учету аренды, что требует существенного изменения учетной политики каждого экономического субъекта применительно к договорам аренды.
Решение
2. В случае если организация до начала применения Стандарта учитывала аренду в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности на основании п.7.1 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», корректировка каких-либо показателей бухгалтерского учета и применение каких-либо переходных процедур не потребуется (за исключением арендатора, применявшего IAS 17 (а не IFRS 16) к договорам операционной аренды), необходимости в применении настоящей Рекомендации нет. Такая организация может сохранить прежний порядок учета. Соответственно пункты 3 – 9 настоящей Рекомендации предназначены для организаций, учитывавших аренду исходя из сложившейся практики и не применявших п.7.1 ПБУ 1/2008.
3. С целью начала применения Стандарта организация должна выделить в своей деятельности договоры, в отношении которых потребуется применение Стандарта. При этом следует принимать во внимание приоритет экономического содержания условий договора над его юридической формой. Так, договор, имеющий в названии и в тексте слова «аренда» или «лизинг», не всегда по существу определяет своими условиями реальные арендные отношения.
И наоборот, договор, не являющийся по форме арендным, может по существу определять своими условиями реальные арендные отношения. Для выявления наличия в условиях договора по существу арендных отношений следует проверить соблюдение условий классификации объектов учета аренды, установленных пунктом 5 Стандарта. В случае недостаточности этих условий или неоднозначности их применения к конкретному договору целесообразно использовать также порядок оценки, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, установленный МСФО (IFRS) 16 «Аренда», в частности, определение аренды в Приложении А, а также параграфы 9 – 11 и В9 – В33.
4. Организация принимает решение о применении либо неприменении ею Стандарта в отношении договоров, исполнение которых истечет до конца отчетного года, начиная с которого она решила применять Стандарт. В случае принятия решения о неприменении Стандарта в отношении таких договоров каких-либо переходных процедур не потребуется. В частности, организация в части таких договоров может не признавать какие-либо активы и обязательства и не пересчитывать балансовую стоимость ранее признанных активов и обязательств на дату начала применения Стандарта и на дату начала предшествующего года, а также не корректировать какие-либо показатели отчета о финансовых результатах как за отчетный, так и за предшествующий год.
5. Арендатор принимает решение о применении либо неприменении им упрощенного порядка учета, предусмотренного пунктом 11 Стандарта. Такой порядок предусмотрен для всех арендаторов в отношении договоров краткосрочной аренды и (или) аренды имущества низкой стоимости, а для арендаторов, имеющих право на применение упрощенных способов бухгалтерского учета, – в отношении любых договоров. Указанный порядок учета применяется при соблюдении условий, установленных в пункте 12 Стандарта.
Арендатор выделяет договоры, в отношении которых им принято решение применения упрощенного порядка учета. Арендатору не потребуется применение каких-либо переходных процедур в отношении таких договоров в связи с началом применения Стандарта, за исключением маловероятных случаев, когда арендатор до применения Стандарта применял в отношении таких договоров специфические не распространенные на практике способы учета.
6. Из числа договоров, в отношении которых требуется применение Стандарта, арендодатель выделяет договоры операционной аренды. При этом используются условия классификации, установленные пунктами 26 – 29 Стандарта. В случае недостаточности этих условий или неоднозначности их применения к конкретному договору целесообразно использовать также порядок классификации аренды, установленный в параграфах 61 – 66 и В53 – В58 МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Арендодателю не потребуется применение каких-либо переходных процедур в отношении договоров операционной аренды в связи с началом применения Стандарта, за исключением маловероятных случаев, когда арендодатель до применения Стандарта применял в отношении договоров операционной аренды специфические не распространенные на практике способы учета (например, учет предмета операционной аренды на балансе арендатора).
7. Арендатор принимает решение о применении либо неприменении им упрощенного порядка признания и оценки права пользования активом и обязательства по аренде в отношении договоров, действующих на дату начала применения Стандарта. В случае принятия решения о применении указанного порядка арендатор признает единовременно на дату начала применения Стандарта право пользования активом и обязательство по аренде. При этом право пользования активом принимается равным его справедливой стоимости, а обязательство по аренде – приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения Стандарта.
Если исходя из условий договора переход права собственности на предмет договора в конце аренды не предполагается, то арендатор использует опровержимую презумпцию о равенстве балансовых стоимостей обязательства по аренде и права пользования активом на дату начала применения Стандарта. Если исходя из условий договора предполагается получение арендатором права собственности на предмет договора в конце аренды, то в качестве справедливой стоимости права пользования активом арендатор принимает справедливую стоимость предмета аренды на дату начала применения Стандарта. Если до применения стандарта предмет аренды учитывался на балансе арендатора, то вместо признания актива и обязательства арендатор делает соответствующую корректировку их стоимостей.
Любые разницы, возникающие в связи с осуществлением изложенных выше процедур, относятся на нераспределенную прибыль. Учет права пользования активом и обязательства по аренде в течение отчетного года, начиная с которого применяется Стандарт, осуществляется в порядке, предусмотренном Стандартом. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, сравнительные данные за предшествующий год не пересчитываются.
8. Если иное не указано в пунктах 3 – 7 настоящей Рекомендации, организация применяет Стандарт ретроспективно. Для этого на дату начала применения Стандарта балансовая стоимость всех активов и обязательств, затрагиваемых положениями Стандарта, корректируется (с учетом признания новых объектов и списания ранее признанных объектов) до той стоимости, которая должна была бы сформироваться в бухгалтерском учете на указанную дату, если бы Стандарт применялся всегда. Итоговая разница относится на нераспределенную прибыль. Дальнейший учет всех объектов, в том числе в течение отчетного года, начиная с которого применяется Стандарт, осуществляется в порядке, предусмотренном Стандартом. При составлении бухгалтерской отчетности за год, начиная с которого применяется Стандарт, помимо вышеизложенного также корректируются соответствующим образом (без осуществления бухгалтерских проводок) показатели бухгалтерского баланса по состоянию на начало предшествующего года, а также показатели финансовых результатов за предшествующий год.
9. Пересчет данных бухгалтерского учета, изложенный в пункте 8 настоящей Рекомендации, может не потребоваться (помимо случаев, указанных в пунктах 2 – 7 настоящей Рекомендации) также в случае, если до начала применения Стандарта предмет аренды учитывался на балансе арендатора, и при этом порядок учета актива (касается только арендатора) и задолженности по арендным платежам (касается обеих сторон) соответствовал с учетом существенности порядку учета аналогичных объектов, предусмотренному Стандартом.
Основа для выводов
48. Организация применяет настоящий Стандарт, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении настоящего Стандарта до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
51. Организация может не применять настоящий Стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется настоящий Стандарт.
52. Организация, которая вправе применять упрощенные способы учета, может принять решение о применении настоящего Стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года.
53. Организация раскрывает примененный ею порядок изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с которой применяется настоящий Стандарт.
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.
ФСБУ 25/2018: разъяснения, советы, рекомендации
аудитор, эксперт по бухгалтерскому и налоговому учету
Интерес бухгалтерского сообщества всколыхнул ФСБУ 25/2018. Установлены новые правила учета аренды и лизинга с отчетности за 2022 год. Но стандарт можно применять и раньше. Эксперты рекомендуют уже сейчас разобраться с изменениями в учетной политике и начать работать по стандарту. Почему? Читайте в статье Контур.Школы
Основные положения нового ФСБУ
С 2019 года действует Приказ Минфина России от 16.10.2018 № 208н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Стандарт разработан на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Именно к нему следует обращаться как к вспомогательному при определении учетной политики по учету аренды.
ФСБУ 25/2018 применяется сторонами договора аренды и иных договоров, положения которых предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование.
Совершенно необязательно, чтобы в договоре были слова «аренда», «лизинг», «финансовая аренда», «текущая аренда», «операционная аренда». Даже если вы укажете, что одна сторона предоставляет услуги по обеспечению присутствия персонала в помещении, по новому стандарту это будет классифицироваться как аренда, если в целом договор по совокупности признаков может быть классифицирован как аренда. Привычная гражданско-правовая классификация по Федеральному закону от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» или главе 34 «Аренда» ГК РФ теперь никак не будет влиять на отражение отчетности по стандарту 25/2018. Применение нового стандарта сторонами договора аренды не зависит от того, на чьем балансе по договору числится имущество, — на балансе арендодателя или арендатора.
ФСБУ 25/2018 не распространяется на организации государственного сектора и не применяется при предоставлении:
В российском бухучете появилось новое понятие
Представления об аренде в бухучете кардинально меняются. Вместо привычного «имущества», которое при операционной аренде находится на балансе арендодателя, а при финансовой аренде — на балансе любой из сторон, появляется «объект учета аренды».
ФСБУ 25/2018 устанавливает критерии, по которым можно классифицировать объекты учета аренды:
При организации и ведении бухгалтерского учета объектов обе стороны договора аренды действуют независимо друг от друга.
Арендатор всегда будет отражать право пользования имуществом в активе, а обязательство по аренде — в пассиве. И эти обязательства будут погашаться по мере платежей.
Арендодатель будет подразделять аренду на финансовую и операционную. Учет финансовой аренды предполагает признание в качестве актива чистой инвестиции в аренду. Доходы при этом признают в виде процентных начислений по этой инвестиции.
Послабления для тех, кто ведет учет упрощенным способом
Организации, которые вправе вести бухучет упрощенным способом, могут воспользоваться послаблениями.
Они могут применять стандарт 25/2018 только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года. Соответственно, у них есть возможность заключать договоры до этого периода и сдавать по ним бухгалтерскую отчетность привычным способом.
Упрощенные способы учета вправе применять:
(п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Арендатор отражает в учете аренду всегда одинаково, независимо от того, является аренда операционной (текущей) или финансовой.
Арендодатель должен будет классифицировать аренду как операционную или финансовую, для него учет будет различным. Главный критерий — кто будет нести риски (арендодатель или арендатор).
Арендодатель, который вправе применять упрощенные способы учета, может классифицировать все объекты учета аренды в качестве объектов операционной аренды, забыв о финансовой. Исключение составляют случаи, когда в договоре сказано, что он предусматривает право выкупа.
Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может не отражать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде. Аренда отражается как периодические платежи способом, применяемым до ввода в действие ФСБУ 25/2018. Но при этом договор не должен предусматривать выкупа, имущество нельзя сдавать в субаренду, срок аренды не должен превышать 12 месяцев, а стоимость объекта — 300 000 руб.
Право пользования активом оценивается по сумме всех фактических затрат, включая затраты на доставку предмета аренды, его монтаж и демонтаж после окончания срока аренды.
Кроме того, ФСБУ 25/2018 требует применения дисконтирования, то есть необходимо будет не только показать предмет аренды и обязательства, но еще и отдисконтировать платежи за весь срок аренды, предварительно определив для этого ставку.
При упрощенном учете, оценивая объект, нужно учитывать первоначальную сумму арендных платежей. Затраты арендатора в связи с расходами, оценочные обязательства как будущие затраты на демонтаж необходимо признавать в том периоде, когда они понесены, то есть когда фактически произведен демонтаж. Платежи можно оценивать по номинальной стоимости, без дисконтирования.
Досрочный переход к применению стандарта
Организации могут начать применять новый стандарт до 2022 года. В этом случае свое решение необходимо раскрыть в бухгалтерской отчетности. Кому целесообразно начать сдавать отчетность по новому стандарту досрочно?
Прежде всего речь идет об организациях, которые подлежат обязательному аудиту. При переходе на ФСБУ 25/2018 изменения учетной политики необходимо отражать ретроспективно. Если организация прежде учитывала аренду в соответствии с МСФО, то корректировка процедур не потребуется. В противном случае вас ждет ретроспективный пересчет.
Чтобы не переделывать сформированную отчетность, удобнее вести учет предметов аренды по правилам нового стандарта с начала срока договора, то есть уже сейчас.
Обратите внимание: стандарт применяется к договорам аренды, а не к организации в целом. Это значит, что необходимо анализировать каждый договор на предмет применения стандарта.
Новый стандарт можно не применять в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, с которого вы решили отчитываться по новым правилам.
Пример: Организация планирует применять стандарт с 2021 года. Есть несколько договоров аренды сроком на 10 лет. Срок одного из договоров истекает в октябре 2020 года. К нему применять новый стандарт не нужно.
Арендаторов и в этом вопросе ждет хорошая новость: они имеют полное право не проводить ретроспективный пересчет при изменении учетной политики. Достаточно лишь накануне перехода на стандарт отразить то состояние вещей, которое сложилось на 31 декабря предшествующего года.
По каждому договору необходимо единовременно признать:
Право пользования активом будет оцениваться по справедливой стоимости существующего имущества, обязательство по аренде — по приведенной стоимости оставшихся арендных платежей. Разница между ними относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Вопросы слушателей, которые прозвучали на трансляции вебинара
«Аренда по-новому: переходные положения»
1. Если организация подлежит обязательному аудиту, но договор аренды краткосрочный. Нужно применять стандарт ФСБУ 25/2018?Ответ: тот факт, что организация подлежит обязательному аудиту, означает, что права на применение упрощенных методов учета она не имеет. Но у нее есть другое основание для отражения арендных платежей по прежнему варианту (текущая аренда до применения ФСБУ 25/2018) — краткосрочность аренды (п. 11 ФСБУ 25/2018), поэтому применять стандарт не нужно. Но не стоит забывать, что десятилетиями продлеваемый договор (11 месяцев + 11 месяцев + 11 месяцев и т.д.) аудитором будет расцениваться как долгосрочный, исходя из приоритета содержания перед формой. А это может присести к тому, что фирме придется применять новый стандарт.
2. Если договор заключен на неопределенный срок, нужно применять стандарт?Ответ: стандарт применяется только к договорам с указанным сроком аренды (п. 1 Стандарта).
3. При аренде у муниципалов земли сроком на 49 лет тоже надо применять стандарт? В этом случае невозможно предугадать арендную плату. Ответ: в пункте 4 Стандарта сказано о том, что он не распространяется на госсектор. Если арендатор не является организацией госсектора и срок аренды определен, то стандарт нужно применять. По мере изменения арендной платы и процентных ставок сумма активов и обязательств может быть скорректирована.
Ключевые тезисы стандарта ФСБУ 25/2018
В завершение отметим важные тезисы, которые помогут понять суть стандарта и начать планировать работу по новым правилам.
Федеральный стандарт бухгалтерской отчетности 25/2018:
В статье представлены общие базовые положения по новому Федеральному стандарту 25/2018. Многие вопросы требуют детальной проработки: дисконтирование, амортизация права пользования активом, признание инвестиции в аренду и оценка ее стоимости, начисление арендных платежей, раскрытие информации в отчетности участниками договора аренды, классификация предмета аренды у арендодателя и варианты ведения учета у арендатора. Кроме того, в настоящее время для отражения операций по учету в соответствии с новым стандартом не установлено никаких новых счетов.
Тот факт, что стандарт обязателен к применению лишь с отчетности за 2022 год, не должен вводить в заблуждение. Анализировать информацию, обучать персонал, делать первые шаги по изменению учетной политики нужно уже сейчас.
Бессрочная аренда: плюсы и минусы
Как правило, договор аренды стороны заключают на определенный срок. Какие подводные камни могут быть при заключении или последующем переоформлении аренды на неопределенный срок?
Гражданское законодательство допускает заключение договоров аренды на неопределенный срок. В таком случае каждая из сторон договора: как арендодатель, так и арендатор вправе в любой момент отказаться от исполнения договора. Достаточно лишь за один месяц либо за три месяца (если речь идет об аренде недвижимости) уведомить вторую сторону о расторжении. При этом арендатор или арендодатель вправе в договоре прописать иной срок уведомления (п. 2 ст. 610 ГК РФ).
Какие плюсы в неопределенном сроке договора аренды?
Все договоры аренды в отношении недвижимого имущества, заключенные на срок более года, подлежат государственной регистрации (п. 2 ст. 610 ГК РФ). На практике, чтобы избежать лишних хлопот и трат, стороны договора заключают его на срок 11 месяцев и потом бесконечно пролонгируют, что может вызвать претензии со стороны контролирующих органов.
Важно! При заключении договора аренды недвижимости на неопределенный срок регистрация не требуется (п.11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59, письмо Минэкономразвития РФ от 29.01.2018 № Д23и-389).
Этот фактор можно отнести к безусловному плюсу.
Как мы уже отмечали, бессрочные арендные договоры достаточно легко расторгнуть, направив уведомление о расторжении другой стороне.
При этом отказ от дальнейшего исполнения договора аренды является безусловным. Это означает, что расторжение договора не зависит от факта нарушения условий договора одной из сторон, а продиктован одним только желанием не продолжать арендные отношения (Постановления Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 № 16092/10, от 15.02.2011 № 14381/10).
Какие правила бухгалтерского учета нужно применять с 2022 года к бессрочным договорам?
Начиная с 2022 года, для многих компаний становится обязательным применение стандарта ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н).
Этот стандарт касается учета как у арендатора, так и у арендодателя. Для некоторых бухгалтеров применение данного стандарта вызывает сложности, ведь арендованное имущество годами учитывалось на забалансовом счете и не выводилось на баланс у арендатора. Теперь требуется определять так называемую справедливую стоимость, руководствуясь международным стандартом IFRS 16 «Аренда» и использовать ставку дисконтирования.
Можно ли избежать применения этого стандарта и учитывать арендные отношения по «старым» правилам?
Классификация объектов учета аренды подразумевает выполнение ряда условий. Одним из таких условий является предоставление арендодателем арендатору предметов аренды на определенный срок (п. 5 ФСБУ 25/2018). Как мы видим, формально бессрочные договоры аренды не подпадают под объекты учета. А при расчете срока аренды для целей учета стандарт опять отсылает нас к срокам, установленным договорам аренды (п. 9 ФСБУ 25/2018).
Обратимся к международному стандарту IFRS 16 «Аренда» — он тоже регулирует арендные отношения с определенным сроком действия.
В данной ситуации стороны, которые изначально заключают договоры аренды на 11 месяцев, а затем их продлевают, не избавлены от обязанности применять стандарт. Согласно п.9 ФСБУ 25/2018 точкой отчета действия срока аренды является дата предоставления предмета аренды.
Поэтому бессрочные договоры аренды проще отражать на счетах бухгалтерского учета.
Какие минусы в неопределенном сроке договора аренды?
Как это бывает в жизни — «кто-то теряет, а кто-то находит». Для арендодателя — это безусловный плюс, но для арендатора такое легкое расторжение может повлечь за собой финансовые потери. А если арендатор еще заключил договор субаренды, то ситуация более осложняется.
Напомним, что арендатор может заключить договор субаренды на основании договора аренды на неопределенный срок, за исключением случаев, когда договор аренды содержит такой запрет (ст. 615 ГК РФ).
На практике нередки случаи, когда арендатор, получив такое уведомление, не спешит покидать арендованную площадь, полагаясь на недопустимость одностороннего отказа от сделки (ст. 310 ГК РФ).
Однако в отношении бессрочных договоров уведомление является безусловным основанием для прекращения арендных отношений (Постановление АС Дальневосточного округа от 09.10.2020 № А59-6422/2019).
Как отметили высшие судьи в 2019 году, данная норма носит универсальный характер и применима даже в том случае, если арендатор на арендованном земельном участке возвел нестационарные торговые объекты. В этой ситуации реализация права арендодателя на отказ от договора не ставится в зависимость от наличия на арендованном участке какого-либо объекта (Определения ВС РФ от 17.06.2021 № 303-ЭС21-8752, от 19.03.2019 № 310-ЭС19-2506, от 27.06.2017 № 305-ЭС17-2608).
Боясь внезапного выселения, арендаторы намеренно стараются не получать уведомление от арендодателя о расторжении договора. Но, увы, это не является спасательным кругом для арендатора.
Уведомление считается полученным даже при отсутствии подписи о вручении почтового отправления. Согласно п. 341 «Почтовых правил» (приняты Советом глав администраций связи Регионального содружества в области связи 22.04.1992), почтальон на оборотной стороне уведомления формы № 119 в специально отведенном месте отмечает, когда и кому выдано почтовое отправление и впоследствии передает его на почту. То есть никакой росписи получателя на уведомлении о вручении почтового отправления «Почтовые правила» не содержат (Определение ВАС РФ от 20.04.2012 № ВАС-4045/12).