договор об отступном по договору займа проводки
Об учете при передаче товара в качестве отступного
Если в целях погашения кредиторской задолженности перед поставщиком организация-должник передает ему товар, то как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете сторон, и каков в этом случае порядок их документального оформления? Рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Степан Арыков и Дмитрий Игнатьев.
У организации имеется кредиторская задолженность за товар перед поставщиком по договору купли-продажи. В настоящее время, по устной договоренности с поставщиком, организация готова погасить этот долг, но не деньгами, а товаром на ту же сумму. Каков порядок документального оформления данной операции и как она должна быть отражена в бухгалтерском и налоговом учете самой организации и её контрагента?
Документальное оформление
Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Договор поставки является отдельным видом договора купли-продажи (п. 5 ст. 454 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.
В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.
В рассматриваемой ситуации покупатель планирует прекратить обязательство перед поставщиком путем передачи ему товаров. Для этих целей стороны могут заключить соглашение об отступном, в котором следует определить размер, сроки и порядок предоставления отступного (ст. 409 ГК РФ).
Специальных требований к форме соглашения об отступном нормы ГК РФ не предъявляют, поэтому применяются общие правила о форме сделок (ст.ст. 158-161 ГК РФ). Полагаем, что в данном случае соглашение об отступном должно быть заключено в простой письменной форме (п. 1 ст. 161 ГК РФ).
При этом следует учитывать, что в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 указано, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном.
Состав и формы первичных учетных документов утверждаются руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). При этом каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, с 01.01.2013 не являются обязательными к применению (за исключением документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленных уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов, например, кассовых документов). Однако организации могут применять и их, если примут соответствующее решение.
Таким образом, факт передачи товаров в качестве отступного может быть оформлен документом, утвержденным руководителем организации-должника (покупателя) для этой цели, например актом приема-передачи. Отметим, что альбомами унифицированных форм первичной учетной документации не утверждено специального первичного документа для оформления передачи товара по соглашению о предоставлении отступного. Однако считаем возможным применение для указанной цели товарной накладной по унифицированной форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, если организация приняла решение применять унифицированные формы первичной учетной документации и после 01.01.2013.
Учет у должника (покупателя)
Налог на прибыль организаций
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают подлежащие налогообложению доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).
При передаче товара по соглашению о предоставлении отступного у организации-должника возникает обязанность по признанию в налоговом учете дохода от реализации товара (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38 НК РФ, дополнительно смотрите постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.12.2012 N Ф08-7046/12 по делу N А15-321/2012).
Сумма выручки от реализации должна определяться на основании установленной сторонами в соглашении цены передаваемых в качестве отступного товаров, отраженной в первичных документах (без НДС) (п. 1 ст. 248, ст. 313 НК РФ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-11-04/2/34).
Рассматриваемый доход следует учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль на дату передачи товаров кредитору (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 223 ГК РФ).
Сумма выручки от реализации в данном случае может быть уменьшена на стоимость переданных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
В результате передачи на территории РФ товаров по соглашению о предоставлении отступного у организации-должника возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38 НК РФ, дополнительно смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 26.08.2010 N 16-15/090182, постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.2012 N Ф06-5983/12 по делу N А65-33842/2011).
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-07-11/135).
Полагаем, что налоговая база по НДС в данном случае будет определяться на дату передачи кредитору товаров в качестве отступного (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Сумма НДС будет исчисляться по ставкам, предусмотренным п.п. 2, 3 ст. 164 НК РФ (в зависимости от вида передаваемого имущества).
Полагаем, что в этом случае организация-должник должна выставить в адрес кредитора соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи ему товаров в качестве отступного (п. 3 ст. 168 НК РФ, дополнительно смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.2012 N Ф06-3223/12 по делу N А55-16406/2011).
Бухгалтерский учет
Нормативно-правовые акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, не содержат конкретных предписаний по учету операций, связанных с предоставлением отступного в счет погашения задолженности по договору поставки.
Начисление НДС на стоимость переданных товаров в данном случае может быть отражено проводкой:
Дебет 91 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС».
Одновременно с этим в бухгалтерском учете организации-должника следует признать постоянное налоговое обязательство (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»):
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».
Однако наибольшее распространение получила точка зрения, согласно которой при передаче имущества в качестве отступного организация-должник должна признать в бухгалтерском учете в общем порядке либо выручку, либо прочий доход (п.п. 2, 4, 12, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»), что при передаче товара подразумевает следующую корреспонденцию счетов (План счетов и Инструкцию):
Дебет 60 Кредит 90
— погашена задолженность покупателя посредством передачи поставщику отступного;
Дебет 90 Кредит 41
— списана стоимость переданного в качестве отступного товара;
Дебет 90 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— начислен НДС со стоимости переданного в качестве отступного товара.
В этом случае между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет разниц.
Учет у кредитора (поставщика)
Налог на прибыль организаций
При получении товара по соглашению о предоставлении отступного у организации, применяющей метод начисления, не возникает обязанности по отражению в налоговом учете суммы дохода, поскольку выручка от реализации уже отражалась кредитором на дату перехода к покупателю права собственности на товары (п.п. 1, 3 ст. 271 НК РФ), а суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ) (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 03.02.2010 N 03-03-06/1/42).
Кредитор, принимая имущество по договору об отступном, выступает в роли приобретателя этого имущества (письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/116142). При этом стоимость имущества, полученного в качестве отступного, признается равной величине погашенного обязательства должника (смотрите, например, письма Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/2/50, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231).
Как уже отмечалось, при передаче товара в качестве отступного должник должен предъявить кредитору НДС. Предъявленную должником сумму НДС кредитор имеет право принять к вычету при соблюдении требований ст.ст. 171, 172 НК РФ (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 30.10.2012 N Ф06-7951/12 по делу N А65-27596/2011, от 31.07.2012 N Ф06-5983/12 по делу N А65-33842/2011).
Напоминаем, что в общем случае для принятия к вычету сумм «входного» НДС требуется выполнение следующих условий:
— наличие счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ);
— принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
— приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Если же полученное имущество будет использоваться для осуществления, например, операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, то сумму предъявленного НДС кредитору следует включить в стоимость полученного имущества (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения Плана счетов и Инструкции, считаем, что кредитор в данном случае может отразить получение актива в качестве отступного на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 41 (10, 08) Кредит 62
— отражено получение имущества в качестве отступного;
Дебет 19 Кредит 62
— отражен предъявленный должником НДС;
Дебет 68 Кредит 19
— НДС, предъявленный должником, принят к вычету.
С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.
электронное издание
100 БУХГАЛТЕРСКИХ ВОПРОСОВ И ОТВЕТОВ ЭКСПЕРТОВ
Полезное издание с вопросами ваших коллег и подробными ответами
наших экспертов. Не совершайте чужих ошибок в своей работе!
Свежий выпуск издания доступен подписчикам бератора бесплатно.
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Учет расходов в виде отступного, выплаченного в качестве компенсации за невыполнение обязательств в рамках договора аренды
Автор: Е. Л. Ермошина
Комментарий к Письму Минфина России от 19.05.2017 № 03-03-06/1/30929.
В комментируемом письме Минфин ответил на вопрос о возможности учета в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде отступного, выплаченного в качестве компенсации за невыполнение обязательств в рамках договора аренды. К сожалению, чиновники ограничились лишь перечислением общих фраз на предмет того, что расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Понять их можно, ведь подобные затраты в гл. 25 НК РФ прямо не поименованы. В то же время перечни прочих и внереализационных расходов являются открытыми, а значит, выплаты в виде отступного могут быть учтены при расчете облагаемой базы, если организация докажет, что они были обоснованны и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Для начала рассмотрим, что собой представляет договор об отступном.
Как следует из п. 1 ст. 307 ГК РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, уплатить деньги, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
Обычным основанием прекращения обязательства является его надлежащее исполнение (п. 1 ст. 408 НК РФ). В случаях, когда это сделать невозможно, Гражданский кодекс предусматривает иные способы прекращения обязательств, в том числе и отступное, когда первоначально согласованный предмет исполнения заменяется другим предметом.
По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного – уплатой денежных средств или передачей иного имущества (ст. 409 НК РФ).
Отступное по своей сути является платой за отказ от исполнения первоначального обязательства, средством освобождения должника от необходимости совершать первоначальное исполнение.
Отметим, что обязательным условием прекращения обязательства в порядке отступного является наличие соглашения. Гражданский кодекс не содержит специальных условий о форме соглашения об отступном, следовательно, форма такой сделки должна соответствовать правилам, установленным в законе для сделок вообще (ст. 158 ГК РФ) и для двусторонних сделок в частности (ст. 434 ГК РФ).
Существенными условиями соглашения об отступном являются размер, сроки и порядок предоставления отступного, которые определяются по усмотрению сторон исходя из принципа свободы договора. При этом должны соблюдаться требования добросовестности, разумности и справедливости.
При составлении соглашения об отступном советуем учитывать положения Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 (далее – Информационное письмо № 102), которое содержит рекомендации по рассмотрению хозяйственных споров, связанных с предоставлением взамен исполнения обязательства отступного.
Если в соглашении об отступном стороны предусмотрели право должника взамен исполнения обязательства по договору предоставить в определенный срок отступное, то кредитор фактически дает должнику отсрочку в исполнении первоначального обязательства. С учетом изложенного кредитор не вправе требовать исполнения первоначального обязательства до истечения установленного сторонами срока предоставления отступного (п. 2 Информационного письма № 102).
Если в соглашении об отступном специально не сказано о сохранении прежнего дополнительного обязательства должника (например, выплатить неустойку), то с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 Информационного письма № 102).
И еще один момент. На практике понятие отступного иногда путают с новацией, при которой возникает новое обязательство, в то время как предоставлением отступного обязательство прекращается полностью.
Итак, отступное можно назвать «платой за выход из договора», которая носит компенсационный характер и не является мерой ответственности (штрафом, неустойкой). При этом решение о прекращении обязательства путем предоставления отступного принимают обе стороны.
Можно ли учесть для целей налогообложения расходы в виде отступного, которое организация выплатила в качестве компенсации за невыполнение обязательств в рамках договоров вообще и договора аренды в частности?
К сожалению, в справочно-правовых системах автору удалось обнаружить только пару-тройку писем контролирующих органов на эту тему и столько же примеров из арбитражной практики. Мнения высказываются противоположные, в зависимости от нюансов той или иной ситуации.
Случай, аналогичный описанному в комментируемом письме, финансовое ведомство рассматривало в Письме от 14.05.2012 № 03-03-06/2/61, где было указано, что расходы в виде оплаты отступного за отказ от исполнения договора аренды могут быть учтены в расходах для целей налогообложения. Правда, здесь имелась веская причина для расторжения договора – переезд в другой офис.
Как правило, такие переезды обусловлены производственной необходимостью – например, в организации увеличилось количество сотрудников и ей понадобились большие площади или, наоборот, прошло сокращение персонала и фирма, оптимизируя расходы, сняла офис поменьше. Возможно, помещения под офис были приобретены в собственность и необходимость в аренде отпала. Таким образом, расходы на выплату отступного за «выход» из договора аренды во всех перечисленных случаях обоснованны и могут быть учтены при расчете базы по налогу на прибыль.
Что касается арбитражной практики, то в качестве примера, где судьи встали на сторону налогоплательщика, отразившего суммы отступных в налоговых расходах, можно привести Постановление ФАС МО от 09.08.2010 № КА-А40/8362-10 по делу № А40-70519/09-112-405. Обоснованность расходов, по мнению судей, следует определять, руководствуясь следующими критериями.
Главой 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью организации осуществлять свою деятельность, исходя из действующего налогового законодательства следует признать экономически оправданными (обоснованными).
При этом арбитры сослались на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, где говорится, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. (Обратите внимание: речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.)
Судьи также подчеркнули: урегулирование спорных отношений во внесудебном порядке само по себе не влечет невозможности учета в составе расходов обоснованных затрат, которые понесены налогоплательщиком в связи с возмещением контрагенту причиненных убытков, выплатой в его пользу компенсации, предоставлением отступного.
Судьи не приняли ссылку инспекции на то, что спорные расходы неправомерно включены в состав внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), поскольку не являются штрафом, пеней, санкцией за нарушение обязательств, а также компенсацией причиненных убытков, отметив, что данные расходы отвечают определению внереализационных, приведенному в п. 1 ст. 265 НК РФ, перечень которых не является закрытым.
Правомерность включения во внереализационные расходы затрат на выплату отступного отметили и судьи ФАС СЗО в Постановлении от 31.08.2007 по делу № А56-50635/2005, так как эти выплаты:
связаны с производственной деятельностью;
произведены с целью минимизации потерь.
В то же время есть письма контролирующих органов и примеры из арбитражной практики, где высказывается противоположный подход. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 04.12.2009 № 16-15/128352 говорится, что расходы на выплату отступного не могут уменьшать налогооблагаемую базу. Правда, здесь имеется один нюанс. Речь идет не о самом договоре аренды, а о предварительном договоре об аренде нежилых помещений.
Напомним, что согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. По предварительному же договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 1 ст. 429 ГК РФ). При этом на основании п. 4 ст. 445 ГК РФ сторона, необоснованно уклоняющаяся от заключения договора, должна возместить другой стороне причиненные в результате этого убытки.
Таким образом, московские налоговики считают, что расходы в виде суммы отступного, уплаченного в связи с подписанием соглашения о расторжении предварительных договоров об аренде нежилых помещений, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль, так как они не соответствуют условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Посчитали неправомерным отнесение в состав внереализационных расходов отступных, выплаченных по соглашению о расторжении предварительного договора о долевом участии в строительстве, и судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 17.06.2009 № Ф04-3505/2009 (8759-А45-15) по делу № А45-14478/2008.
Итак, как видим, расходы на уплату отступного можно учесть при расчете базы по налогу на прибыль, если организация обоснует их связь с хозяйственной деятельностью, например, невозможностью продолжения первоначального договора, которое привело бы организацию к еще большим (по сравнению с отступным) расходам.
В заключение отметим следующее. В пункте 1 Информационного письма № 102 говорится, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен его исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Об этом важно помнить бухгалтерам как организации-кредитора (списывать задолженность по первоначальному договору следует после фактического ее погашения), так и организации-должника (отражать расходы необходимо в момент предоставления отступного, а не в момент подписания соглашения об отступном).
Учет прекращения обязательств отступным
Примечание:
* Варианты и их отражение в бухгалтерском учете рассматривались в статье В.В. Патрова, М.Л. Пятова «Бухгалтерский учет фактов прекращения обязательств»
С юридической точки зрения прекращение обязательства означает погашение составляющих содержание обязательственного правоотношения субъективных прав и обязанностей его участников. При прекращении обязательство перестает существовать, и его участников больше не связывают те обязанности, которые основывались ранее на этом обязательстве. В частности, кредитор больше не вправе предъявлять к должнику каких-либо требований, опираясь на данное обязательство, стороны не обязаны нести ответственность по нему; они не могут переуступить свои права и обязанности в установленном порядке третьим лицам и т. д.
Обязательства прекращаются наступлением определенных событий, оговоренных гражданским законодательством. Обязательства прекращаются полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными нормативными актами или договором (п. 1 ст. 407 ГК РФ).
С экономической точки зрения наступление определенных фактов, прекращающих обязательства в юридическом смысле, может свидетельствовать не о прекращении, а об изменении первоначального обязательства. Передача должником отступного прекращает первоначальное обязательство и является правопрекращающим фактом. С экономической точки зрения для кредитора нет различия, на каком основании получено исполнение, так как гораздо более важны сумма и срок предоставления.
Прекращение обязательств как юридический факт
Примечание:
* Варианты и их отражение в бухгалтерском учете рассматривались в статье В.В. Патрова, М.Л. Пятова «Бухгалтерский учет фактов прекращения обязательств»
С юридической точки зрения прекращение обязательства означает погашение составляющих содержание обязательственного правоотношения субъективных прав и обязанностей его участников. При прекращении обязательство перестает существовать, и его участников больше не связывают те обязанности, которые основывались ранее на этом обязательстве. В частности, кредитор больше не вправе предъявлять к должнику каких-либо требований, опираясь на данное обязательство, стороны не обязаны нести ответственность по нему; они не могут переуступить свои права и обязанности в установленном порядке третьим лицам и т. д.
Обязательства прекращаются наступлением определенных событий, оговоренных гражданским законодательством. Обязательства прекращаются полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными нормативными актами или договором (п. 1 ст. 407 ГК РФ).
С экономической точки зрения наступление определенных фактов, прекращающих обязательства в юридическом смысле, может свидетельствовать не о прекращении, а об изменении первоначального обязательства. Передача должником отступного прекращает первоначальное обязательство и является правопрекращающим фактом. С экономической точки зрения для кредитора нет различия, на каком основании получено исполнение, так как гораздо более важны сумма и срок предоставления.
Предоставление отступного как разновидность прекращения обязательств
В соответствии с действующим законодательством по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т. п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 409 ГК РФ). Первоначальное обязательство прекращается одновременной с передачей отступного, а не с момента подписания соглашения об отступном*.
Примечание:
* Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации».
В практике хозяйственных отношений субъекты гражданского оборота прибегают к применению отступного чаще всего после неисполнения обязательства в установленный соглашением сторон срок. Допустимо включение условия прекращения обязательства отступным в первоначальный договор, но это может говорить о предполагаемой фиктивности договора, поскольку уже на момент его заключения не предполагается исполнение по нему. Значение слова «отступное» указывает на то, что сторона получает право отступиться от договора, уплатив другой стороне определенную денежную сумму. Это плата за освобождение от первоначального исполнения.
Предметом отступного может быть любой из объектов гражданских прав, определенных в статье 128 ГК РФ. Это могут быть вещи, включая деньги и ценные бумаги, имущественные права, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности и т. д. В качестве отступного может передаваться и недвижимое имущество. Право собственности на недвижимое имущество нуждается в государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ). Однако соглашение об отступном, определяющее размер, сроки и порядок предоставления в качестве отступного недвижимого имущества, не подлежит обязательной государственной регистрации*.
Примечание:
* Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»
Отступное выплачивается деньгами до начала исполнения договора
Рассмотрим ситуацию, когда отступное выплачивается деньгами до начала исполнения договора на примере.
Пример 1
Между двумя организациями 1 марта заключен договор поставки, по которому поставщик обязуется поставить до 10 марта покупателю партию товаров на сумму 1 200 000 руб., а покупатель обязуется оплатить поставку до 15 марта. 7 марта поставщик сообщает, что поставить всю партию целиком к оговоренному сроку он не сможет, и предлагает разбить поставку на три части по 400 000 руб. с интервалами между поставками в 20 дней. Покупатель, ссылаясь на статью 311 ГК РФ, отказывается принять исполнение по частям и требует от поставщика уплаты отступного в размере 150 000 руб. Поставщик перечисляет отступное 12 марта.
Рассмотрим бухгалтерский учет операций по передаче отступного. Между сторонами существует договорная обязанность поставщика по поставке единой партии товара и симметричное ей право покупателя требовать такой поставки.
Так как в данном примере стороны не приступили к исполнению договора поставки, обязательства по этому договору в учете не отражены.
Поэтому невозможно зафиксировать бухгалтерское прекращение обязательств, и передача отступного будет классифицирована как прочий расход и у продавца, и у покупателя.
У продавца будут сделаны следующие записи:
Можно ли принять сумму уплаченного деньгами отступного к расходам для целей налогового учета?
Пункт 1 статьи 252 НК РФ определяет, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а также, в определенных случаях, убытки понесенные налогоплательщиком. Пункт 13 статьи 265 НК РФ включает во внереализационные расходы признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
В рассмотренном примере переданное отступное представляет собой не что иное, как возмещение (полное или частичное) причиненного ущерба в результате неисполнения первоначального договора. Поэтому само отступное можно включить в расходы по налогу на прибыль.
У покупателя будут сделаны следующие записи:
Для целей налогообложения прибыли эта сумма будет включена в доходы как полученная в виде санкций за нарушение договорных обязательств (п. 3 ст. 250 НК РФ).
В качестве отступного передается неденежное имущество
Рассмотрим на примере случай, когда в качестве отступного передается неденежное имущество.
Пример 2
Представим, что в примере 1 продавец передал покупателю в качестве отступного строительные материалы на 150 000 руб., в том числе НДС 18 %.
Передача товаров по соглашению о предоставлении отступного облагается НДС. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, который определяет объект налогообложения, в частности, как реализацию товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализацию предметов залога и передачу товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, и передачу имущественных прав.
Балансовая стоимость материалов 80 000 руб. Переданное отступное, а именно стоимость переданных материалов по данным налогового учета, будет включено в расходы по налогу на прибыль на основании пункта 13 статьи 265 НК РФ.
Продавец сделает такие проводки:
По сравнению с передачей денег в качестве отступного, когда в убыток записывается вся сумма, передача собственного имущества гораздо выгоднее должнику. В рассмотренном случае убытком становится балансовая стоимость и НДС, начисленный с договорной суммы отступного. Чем более дешевое по себестоимости собственное имущество (по сравнению с договорным размером отступного) передает должник в качестве отступного, тем меньший бухгалтерский убыток фиксируется у должника. В рассмотренном примере это 150 000 руб. убытка против 102 881 руб. Разница в финансовых результатах объясняется различными оценками: юридической и бухгалтерской. В данном случае это, соответственно, договорная оценка отступного и оценка имущества по себестоимости.
С 1 января 2007 года изменился порядок применения налоговых вычетов по НДС при бартерных и товарообменных операциях. В соответствии с пунктом 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Возникает вопрос: распространяется ли это правило на операции по передаче отступного?
Пункт 2 статьи 172 НК РФ раскрывает особенности налогообложения товарообменных, бартерных операций. Он гласит, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в т. ч. векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные, исчисленные исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.
В данном случае передача отступного связана не с оплатой приобретенных товаров, а с фактом неисполнения обязательства, поэтому распространять особый порядок применения вычетов на отступное нет оснований. Право на вычет НДС, заложенного в стоимости отступного, покупатель получает после получения материалов, наличия счета-фактуры и при условии использования ценностей в операциях, облагаемых НДС.
Отметим, что возможна ситуация, когда связь отступного с оплатой полученных ценностей очевидна. Например, если покупатель рассчитывается с поставщиком не деньгами, как было первоначально оговорено, а услугами, и соглашение об оказании услуг является отступным. В этом случае вступает в действие пункт 4 статьи 168 НК РФ, и право на вычет у сторон зависит от перечисления НДС платежным поручением.
Покупатель в связи с получением материалов в качестве отступного сделает такие проводки:
В налоговом учете покупателя величина полученных в качестве отступного материалов без НДС включается во внереализационные доходы (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Как у должника, так и у кредитора по прекращаемому обязательству, отступное относится на доходы или расходы текущего периода. Факт прекращения первоначального обязательства в учете не отражается.
Отступное выплачивается после начала исполнения договора
Рассмотрим ситуацию, когда отступное передается после начала исполнения первоначального договора.
Пример 3
Между двумя организациями заключен договор поставки, по которому поставляется партия товаров на сумму 2 000 000 руб. Отсрочка платежа для покупателя составляет 45 дней от даты поставки. Покупатель предлагает в течение 5 дней заплатить отступное в размере 1 900 000 руб., поставщик соглашается.
Несмотря на то, что на первый взгляд размер отступного меньше причитающегося поставщику, эти суммы могут быть сопоставимы. Поставщик выбирает между 2 000 000 руб. через 45 дней и 1 900 000 руб. через 5 дней. Предложение уплатить раньше, но меньше в зависимости от уровня инфляции и ожидаемой рентабельности поставщика может быть как выгодно, так и не выгодно для него. Если поставщик имеет возможность за это время получить прибыль в размере 5 % вложенных сумм, то есть 1 900 000 руб. x 5% = 95 000 руб., то ему не следует принимать предложение покупателя, поскольку его суммарный денежный поток в этом случае составит 1 900 000 руб. + 95 000 руб. = 1 995 000 руб. Если же ожидаемая прибыль, например, 10 %, то суммарный денежный поток составит 1 900 000 руб. + 1 900 000 руб. x 10% = = 2 090 000 руб., и предложение принять следует.
Предлагая поставщику такой размер отступного, покупатель размышляет аналогичным способом. И покупателю выгоднее заплатить поставщику 1 900 000 руб., так как в течение 40 дней он не сможет использовать эти средства с доходностью более чем 5,263 %.
На дату получения отступного будут сделаны следующие записи:
У покупателя переданное отступное относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Несомненно, что отступное связано с расчетами за купленные ценности, но корректировать оценку принятых к учету товаров не следует. Отступное носит исключительный характер, оно связано с тем, что должник по обязательству отказывается от его исполнения в первоначальном виде. Операции по передаче отступного не относятся к сфере обычной деятельности организации, и для их отражения следует использовать счет учета прочих доходов и расходов.
В учете покупателя будут сделаны проводки:
Бухгалтерский учет прекращения обязательств отступным
Отступное с юридической точки зрения не является средством изменения обязательства, оно прекращает имевшееся между сторонами обязательство. В положениях по бухгалтерскому учету говорится о случае изменения обязательства. Это результат действия принципа приоритета содержания над формой, закрепленного пунктом 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Трактовка стандартов бухгалтерского учета позволяет сделать вывод о том, что с бухгалтерской точки зрения отступное понимается как способ изменения обязательства.
При этом такое понимание отступного возможно только в том случае, если оно предоставляется в целях прекращения уже частично исполненного обязательства. Первоначальное обязательство в этом случае отражается в учете, поэтому возможно рассматривать прекращение его отступным как изменение в бухгалтерском смысле.
Если же первоначальное обязательство не было отражено на счетах бухгалтерского учета, получение и передача отступного отражается на счете прочих доходов и расходов. Таким образом, прекращение обязательства отступным отражается в учете в зависимости от того, как было отражено прекращаемое обязательство. Бухгалтерское понимание отступного двояко: если первоначальное обязательство было отражено на счетах, отступное представляется изменением первоначального обязательства; если же первоначальное обязательство не было начато, отступное относится к текущим доходам или расходам.
Финансовый результат от передачи отступного, зафиксированный в бухгалтерском учете, не совпадает с фактической прибылью или убытком. Если отступное передается до начала исполнения основного договора, как рассмотрено в примерах 1 и 2, в бухгалтерском учете покупателя отражается прибыль в размере 150 000 руб. Фактические потери в связи с неисполнением договора контрагентом составляют 241 643 руб., и не компенсируются отступным. Данные отчетности не отражают действительного финансового положения предприятия, прибыль в бухгалтерском учете даже не покрывает реальных потерь. Это связано с тем, что в учете не отражаются обязательства, возникшие из не начатого исполнением договора. Передача отступного отражается не как прекращение обязательства, а относится на финансовый результат. В результате данные отчетности противоположны реальному положению дел, что препятствует принятию правильных решений пользователями отчетности и должно быть принято во внимание при ее анализе.