договор оказания услуг налоговые риски
Влияние условий договора возмездного оказания услуг на налоговые последствия
Автор: Андрей Никитин, аудитор Аудиторско-консалтинговой группы «БАНКО», к.э.н.
Порядок заключения договора возмездного оказания услуг регулируется гл. 39 ГК РФ (статьи 779 – 783). При этом правила данной главы применяются в частности к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию.
В связи с тем, что гл. 39 ГК РФ регулирует взаимоотношения сторон в отношении разного вида услуг, на практике возникают спорные ситуации в отношении условий, без урегулирования которых договор может считаться не заключенным. Рассмотрим основные условия данного договора с точки зрения их существенности, а именно: предмет договора, срок оказания услуг, место оказания услуг, порядок определения стоимости услуг, а также срок и порядок оплаты.
В соответствии с п.1 ст.432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Согласно п.1 ст.779 ГК РФ под услугой понимается:
— совершение определенных действий;
— осуществление определенной деятельности.
Анализ судебной практики позволяет сделать вывод о том, что неясное или обобщенное определение услуги в договоре возмездного оказания услуг позволяет судам квалифицировать такой договор как незаключенный. В договоре, таким образом, следует достаточно подробно раскрыть конкретные действия, совершаемые исполнителем, или деятельность, осуществляемую исполнителем. В ряде случаев суды придерживаются мнения о необходимости указания в договоре объема оказываемой услуги.
Другими словами, если в договоре сказано, что «исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать консультационные услуги» без указания конкретных вопросов, которые подлежат раскрытию в рамках консультации, такой договор может быть квалифицирован как незаключенный.
— особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
Как следствие остается спорным вопрос о необходимости урегулирования в договоре возмездного оказания услуг конкретных сроков оказания услуг. Анализ судебной практики показывает, что сроки оказания услуг квалифицируются судом как существенное условие в случае, если суд считает возможным применить положения ст.708 ГК РФ, регулирующей сроки выполнения работ в рамках договора подряда (см. например Постановление ФАС Уральского округа от 19.01.2011 г. №Ф09-11412/10-С3).
Имеется правовая неопределенность и в отношении необходимости указания цены в договоре возмездного оказания услуг. С одной стороны в соответствии со ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые определены в договоре. С другой стороны гл. 39 ГК РФ прямо не указывает на то, что цена является существенным условием такого вида договора, а при ее отсутствии договор признается незаключенным. На практике вопрос о порядке определения стоимости услуг решается судами по-разному. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2009 г. по делу №А66-803/2009 суд пришел к выводу, что «существенными условиями, названными в законе для данного договора, являются его предмет и цена». В тоже время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2010 г. по делу №А56-31896/2009 отмечено, что является ошибочным вывод о том, что договор является незаключенным вследствие отсутствия в нем стоимости конкретных видов услуг. Тем не менее, данная проблема в большей степени влияет на гражданско-правовые риски сторон договора, нежели налоговые. Цена (стоимость) услуги как обязательный реквизит первичного учетного документа в любом случае указывается в акте приемки-передачи, подписываемом сторонами договора.
Обязанность согласования конкретных сроков и порядка оплаты также трактуется судами по-разному. Так в Постановлении ФАС Московского округа от 20.03.2008 г. №КГ-А40/2049-08 суд указал на то, что «заказчик по договору возмездного оказания услуг обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и порядке, которые указаны в договоре, то есть условие о сроках оплаты услуг является существенным условием договора возмездного оказания услуг». При этом в Постановлении ФАС Уральского округа от 11.02.2004 г. №Ф09-219/04-ГК суд пришел к выводу, что «из содержания п.1 ст.781 Гражданского кодекса Российской Федерации … не следует, что порядок и сроки оплаты услуг являются существенными условиями договора, и без их согласования договор возмездного оказания услуг не будет считаться заключенным». Тем не менее, как для плательщиков НДС, так и для налогоплательщиков, исчисляющих налоги кассовым методом, немаловажным условием в договоре может оказаться условие о предварительной оплате услуг.
Место оказания услуг не является существенным условием договора возмездного оказания услуг (см. например Постановление ФАС Центрального округа от 13.02.2006 г. №А14-7669-2005-53/7б). Однако, с точки зрения налоговых последствий, место оказания или реализации услуг может оказаться весьма важным условием. Например, в целях исчисления и уплаты НДС (ст.148 НК РФ) указание места реализации услуг потребуется:
— при оказании услуг связанных непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания;
— при оказании услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
— при оказании услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг, непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой.
Таким образом, большинство неясностей в сфере правового регулирования договора возмездного оказания услуг обусловлено нечетким определением понятия «услуга». Это обстоятельство не позволяет однозначно применять положения о подряде к рассматриваемому виду договору.
С точки зрения налогового законодательства под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).
Анализ судебной практики показывает, что, как правило, претензии контролирующих органов касаются непосредственно предмета рассматриваемого вида договора. Камнем преткновения являются требования п.1 ст.252 НК РФ, согласно которым расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом расходами, согласно указанной статье, признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следует отметить, что критерии, указанные в п.1 ст.252 НК РФ применяются также при определении объекта налогообложения организациями, перешедшими на уплату ЕСХН и УСН (п.2 ст.346.16 и п.3 ст.346.5 НК РФ).
На практике применение норм п.1 ст.252 НК РФ в отношении договора возмездного оказания услуг в частности порождает следующие вопросы:
1) Можно ли учитывать в составе расходов стоимость услуг, когда услуги фактически не оказывались?
Судебная практика в отношении данного вопроса складывается неоднозначно. Есть пример судебного решения, согласно которому фиксированный платеж обоснованно включен в расходы независимо от объема оказанных услуг (см. например Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2007 г. №Ф04-6333/2007(38133-А27-15)). В тоже время есть решение, в котором суд пришел к выводу, что оплата услуг не является экономически обоснованной в смысле требований ст.252 НК РФ, если услуги фактически не оказывались (см. например Постановление ФАС Центрального округа от 30.03.2007 г. по делу №А48-801/06-19).
Официальная позиция, высказанная в Письме Минфина России от 26.05.2008 г. №03-03-06/1/330 заключается в том, что организация вправе учесть расходы на абонентскую плату, в том числе и за то время, когда услуги ей не оказывались.
2) Можно ли признать расходы на услуги, если у организации в штате имеются подразделения, выполняющие аналогичные функции?
Судебная практика свидетельствует о том, что налогоплательщику, как правило, приходится подтверждать необходимость данных услуг для своей деятельности (см. например Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2007 г. по делу №А05-1642/2007). Налоговые органы рассматривают дублирование функций по договору с обязанностями сотрудников налогоплательщика как основание для исключения расходов при исчислении налога на прибыль (см. Письмо ФНС России от 20.10.2006 г. №02-1-08/222@).
При этом у налогоплательщика есть возможность подтвердить целесообразность заключения договора возмездного оказания услуг с контрагентом, обосновав, что:
— Должностные обязанности сотрудников не соответствуют содержанию услуг в договоре;
— Сотрудники не обладают достаточной квалификацией и знаниями для выполнения определенных действий;
— Имеются объективные причины, по которым сотрудники не могут справиться с объемом работы.
Обращаем внимание, что рассмотренные здесь проблемы, а также пути их решения в полной мере относятся к популярным в последнее время договорам аутсорсинга и аутстаффинга.
Таким образом, для минимизации налоговых рисков в договорах возмездного оказания услуг следует четко раскрывать содержание оказываемой исполнителем услуги. При обобщенном описании действий исполнителя налогоплательщику-заказчику будет сложно подтвердить экономическую целесообразность понесенных расходов, равно как и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Кроме того, содержание предмета договора возмездного оказания услуг играет немаловажную роль в ситуациях, когда вид оказываемой услуги дублирует должностные обязанности сотрудников организации. Необходимость урегулирования прочих условий в договоре данного вида обусловлена отраслевыми особенностями и конкретным видом оказываемой услуги.
Заключение договоров и налоговые риски: о чем нельзя забывать
В основе договорных отношений налогоплательщиков лежат два стратегически важных вопроса: насколько содержание договора совпадает с его формой и осуществляется ли на практике все то, что предусмотрено договором? В идеале форма и содержание договора должны совпадать, а все написанное в договоре исполняться. Но есть и другие важные детали.
Общие требования к взаимодействию по любой форме договора
Главная проблема, с которой сталкивается налогоплательщик в рамках договорных отношений, — это подтверждение обоснованности налоговой выгоды. Ведь согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной. В частности, это может произойти в случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (форма сделки должна соответствовать содержанию) или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 факт нарушения контрагентом налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. То есть налоговые проблемы контрагента не являются проблемами налогоплательщика. Но есть два исключения:
Письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ обозначило важную проблему — формальный характер сбора налоговыми органами доказательной базы в целях подтверждения фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды: «Налоговые органы, не оспаривая реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной первичными документами, ограничиваются выводами о недостоверности таких документов, основанными только на допросах руководителей контрагентов, заявивших о своей непричастности к деятельности организаций, или на результатах почерковедческих экспертиз».
Впервые письмо ФНС обозначило, что налоговым органам особое внимание необходимо уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента. В письме ФНС подробно описано, как это должно происходить на практике.
Анализируя действия налогоплательщика, налоговая:
– оценивает обоснованность выбора контрагента;
– проверяет, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов;
– выясняет, каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта;
– смотрит, заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.
Что может насторожить налоговые органы:
Какие документы запрашивает налоговая у налогоплательщика:
Наличие у налогоплательщика перечисленных документов в значительной степени снижает риски возникновения претензий со стороны налоговых органов. Проблемы могут возникнуть в том случае, когда у налогоплательщика отсутствует выверенная система проверки контрагента, системный подход.
Документальное обоснование выбора контрагента
В случае налоговой проверки придется доказать, что в компании установлен порядок взаимодействия с контрагентом. Для этого нужно разработать специальный документ — это может быть «Положение о проведении мероприятий по проявлению должной осмотрительности и осторожности».
В документе следует описать, как вы вступаете в первичный контакт с контрагентами, какие действия для этого совершаете, как они грейдируются в зависимости от размера и важности контрагента. Особое внимание уделите действиям по мониторингу контрагентов после заключения сделки и выполнения условий.
Из документа может следовать, что контрагенты делятся на несколько групп в зависимости от их важности — критериями могут быть объем закупок, важность для реализации проектов и др. Главное, чтобы объем мероприятий по выяснению надежности и добросовестности контрагента зависел от масштабности сделки.
Для тех, кто входит в первую группу, может быть предусмотрен минимальный список мероприятий. А для третьей группы, наоборот, максимальный. Групп может быть и больше.
Далее в документе уместно описать наборы контрольных мероприятий для каждой группы. Здесь нужно исходить из принципа: чем больше предполагаемых взаимодействий с контрагентом, тем выше потенциальный налоговый риск и тем больше контрольных мероприятий вы должны осуществлять. Поэтому помимо стандартных проверочных действий можно описывать и специфические мероприятия, принятые в компании.
Важная часть положения — требования и обязательства по мониторингу контрагента после заключения сделки.
Цель документа — фиксация правил, в которых раскрывается, как вы проявляете должную осмотрительность. Для налоговиков важно усердие компаний в этом вопросе.
Неважно, какой контракт вы заключаете, важно — с кем именно вы его заключаете. Взаимоотношения с контрагентами влекут ряд других налоговых аспектов, которые уже не связаны с добросовестностью поставщика. Если есть контракт, значит, он влияет на налоговые обязательства налогоплательщиков.
Когда между двумя организациями сделки осуществляются не по рыночным ценам, возникают две проблемы:
Документирование договорных отношений
Проблем не возникнет, если реальные отношения с контрагентом выражены заключенными договорами, а бизнес-процессы фактически задокументированы. Например, в договоре о поставке описывается взаимодействие между покупателем и поставщиком. В зависимости от поставляемого товара видно, что в рамках договора оформляются заявки на отгрузку товара, утверждается транспортный тариф и многое другое, что свидетельствует о реальном бизнес-процессе.
Таким образом, если в договоре описаны фактические отношения, то обязательно остаются «следы» в виде накладных, договоров, актов и других доказательств реальной деятельности.
В данном случае работает правило: чем больше доказательств того, что предусмотренный в договоре порядок взаимодействия реализовывался, тем больше оснований утверждать, что сделка действительно была.
Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых сделок.
К таким документам предъявляются конкретные требования:
Законодательные нововведения
Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ ввел новые статьи, связанные с налоговыми выгодами. В частности, в нем говорится о том, что не допускается уменьшение налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. По имевшим место сделкам налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:
В данном случае прямо говорится о том, что налогоплательщик должен внимательно смотреть за фактами хозяйственной жизни. И если эти факты выдуманные, то никакого уменьшения налоговой базы не будет. Кроме того, необходимо понимать, что сделка должна быть совершена с лицом, которое может являться стороной договора, то есть необходимо подтверждение полномочий того, с кем заключается сделка.
Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ указывает также и на другой важный аспект: не могут рассматриваться неправомерным в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога:
Еще один новый документ, на который стоит обратить внимание, — это совместный документ ФНС и Следственного комитета России «Методические рекомендации Следственного комитета России «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (Письмо ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@). В нем приводится перечень вопросов, которые проверяющие из ФНС должны задавать руководителю: кто несет ответственность за количество и качество поставляемых товарно-материальных ценностей, услуг, работ; кто принимает первичные документы от поставщика и подписывается
в документе; где происходит принятие товаров по документу; кто в обязательном порядке должен присутствовать при принятии товаров. Ответы на все эти вопросы должны содержаться в договоре.
Не пропустите новые публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
Налоговые риски работы с агентами и иными посредниками
Автор: Руслан Лиманский, Специалист отдела аудита и налогообложения компании Alinga Consulting Group
Затронутая в данной статье тема является достаточно актуальной в настоящее время, так как большая доля компаний, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации так или иначе прибегают к отношениям в рамках заключенных договоров с посредниками.
Посреднические договоры с позиции действующего законодательства.
С точки зрения нормативно-правового регулирования, сфера посреднических отношений является достаточно определенной, что, однако не исключает неясностей и множественных толкований отдельных норм. Отметим, что основные виды посреднических соглашений на сегодняшний день представлены договором комиссии, агентским договором и договором поручения.
Договору комиссии посвящена глава 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту – ГК РФ), в которой он определен как договор, согласно которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ вносится уточнение, согласно которому по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.
В договоре поручения сторонами выступают поверенный и доверитель. Поверенный обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия, при этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ).
Под агентским договором мы понимаем тот договор, который удовлетворяет признакам, перечисленным в ст. 1005 ГК РФ:
в отношениях, возникших в связи с подписанием такого договора, всегда участвуют две стороны – агент и принципал. При этом, агент во исполнение обязанностей, принятых в рамках этого договора, взаимодействует с третьими лицами;
агент может выступать либо от своего имени и за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.
Та же статья ГК РФ вносит важное уточнение – по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, даже в тех случаях, когда принципал вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки либо был назван в договоре. Вместе с тем, по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Одним из существенных условий договора с агентом является установление последнему вознаграждения за исполнение обязанностей, прописанных в договоре. Причем в случаях, когда сумма вознаграждения не закреплена в тексте договора, оно должно быть выплачено в размере аналогичному тому который имел бы место быть в сравнимых обстоятельствах при исполнении аналогичных обязательств. Придерживаться такого порядка требуют нормы ст. 1006 ГК РФ.
Стоит отметить, что практика заключения посреднических договоров была позаимствована нами из правовых систем Англии и США, где, в основном, они заключаются для выполнения посредниками разовых действий, в то время как нормы ГК РФ позволяют заключать посреднические договоры даже без указания срока, на который они заключаются (п. 2 ст. 971, п. 2 ст. 990, п. 3 ст. 1005 ГК РФ). Это обстоятельство лишь способствует большей степени их распространения и практичности при использовании в текущей финансово-хозяйственной деятельности предприятий.
Преимущества заключения посреднических договоров кажутся очевидными. Ведь если оценить их нормативно закрепленные определения, они становятся инструментом расширения сферы деятельности многих компаний за счет привлечения услуг посредников. Также посреднические договоры могут заключаться с целью передачи отдельных непрофильных функций (например, по транспортировке, доставке другим организациям, которые, как правило, на этом специализируются) с тем, чтобы сама компания могла бы сосредоточить все имеющиеся в ее распоряжении ресурсы на реализации ее основных видов деятельности.
Риски, связанные с заключением посреднических договоров.
Как было отмечено выше, действующим законодательством достаточно четко прописаны правовые основы посреднических договоров. Однако практика показывает, что заключение таких договоров может привести к серьезным налоговым последствиям – в тех случаях, когда их положениями не предусмотрены некоторые очень важные моменты.
В их числе мы можем выделить несколько основных «контрольных точек», которые должны быть под пристальным вниманием как лиц, ответственных за договорную деятельность в компаниях, так и сотрудников бухгалтерских служб.
Для начала отметим, что в текст посреднического договора не должны быть включены положения, которые противоречат природе посреднических взаимоотношений.
По этому поводу в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС отмечено, что «к условиям договора, противоречащим природе посреднических сделок, могут относиться условия об оплате переданного товара не позднее определенного срока, условия договора, свидетельствующие об исполнении договора за счет комиссионера, и другие аналогичные положения».
В данном случае риск споров с налоговыми органами возникает прежде всего у поставщика. Ведь в случае переквалификации агентского соглашения в договор купли-продажи представители фискальных органов могут предъявить компании претензии, связанные с занижением налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость в налоговом периоде основываясь на несвоевременном отражении выручки.
В качестве примера судебной практики по рассмотрению судами дел, связанных с переквалификацией посреднических договоров, можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2014 № Ф07-4526/2014 по делу № А21-7267/2013. Суть претензий налоговых органов сводилась к тому, что предприятие включило в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, только стоимость реализации услуг по передаче тепловой энергии, а не всю стоимость поставленной потребителям энергии, ссылаясь на заключение с теплоснабжающей организацией агентских договоров на подачу энергии через присоединенную сеть. Суд поддержал в споре фискальные органы, отметив правомерность доначислений сумм налога на добавленную стоимость компании, посредством переквалификации агентских договоров на договоры купли-продажи (поставки) тепловой энергии.
С другой стороны, по причине несвоевременного представления отчетов, у заказчика возникают риски несвоевременного отражения суммы выручки, что может привести к доначислениям сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.
Здесь нельзя обойти вниманием тот факт, что в случае заключения посреднических договоров, заказчик отражает выручку на основании полученного от посредника отчета. Обязанность представления таких отчетов прямо предусмотрена нормами ст. 999 и 1008 ГК РФ. Вместе с тем, ст. 316 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) закреплено, что если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Таким образом, момент передачи отчета заказчику лучше всего четко прописать в договоре учитывая нормы НК РФ.
Кроме того, при всех очевидных достоинствах заключения посреднических договоров в процессе осуществления реальной хозяйственной деятельности, с позиции налоговых органов они нередко представляют собой инструмент налоговой оптимизации, налогового планирования. Прежде всего это вызвано сложившейся практикой, при которой разделение функций принципала и агента (если речь идет об агентском договоре) носит притворный характер с целью уменьшить обязательства компаний перед бюджетом по налогам и сборам.
Очень часто, в ходе осуществления мероприятий налогового контроля, представители фискальных органов пытаются доказать необоснованность включения в состав затрат, формирующих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм вознаграждений, выплаченных посреднику на основании заключенного договора опираясь на такие обстоятельства как применение посредником специального налогового режима либо наличие у посредника признаков «фирмы-однодневки». Согласно опубликованному ФНС России Приказу, одним из признаков ведения финансово-хозяйственной деятельности, характеризующейся высоким налоговым риском, является именно наличие договорных отношений с «фирмами-однодневками». По мнению налоговых органов, сделки с таким контрагентом могут быть признаны сомнительными, что неминуемо приведет к доначислениям. В этой связи за налогоплательщиком закрепляется обязанность по проявлению должной осмотрительности при выборе контрагента с тем, чтобы сделки, заключенные с ним, не вызвали сомнений в их деловой цели и отсутствии намерений в получении необоснованной налоговой выгоды.
Судебная практика по данному вопросу формируется далеко не всегда в пользу налогоплательщика. Например, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2017 № 10АП-1533/2017 по делу № А41-69826/16 говорится о безуспешной попытке налогоплательщика оспорить решение налоговых органов, по которому компания должна была доплатить у бюджет недоимку по налогу на прибыль, размер которого, по мнению специалистов ФНС, был неправомерно занижен путем включения в состав затрат расходов на выплату вознаграждения посреднику. В ходе выездной проверки ими было установлено, что указанное вознаграждение было выплачено, некой компании, с которой был заключен агентский договор, предметом которого являлся поиск покупателей земельного участка. Для подтверждения права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат, понесенных в связи с оплатой услуг агента, проверяющими в рамках выездной налоговой проверки был проведен комплекс контрольных мероприятий, в ходе которых было установлено, что агентом выступала компания, фактически не оказавшая агентских услуг налогоплательщику. Также она не вела финансово-хозяйственную деятельность, а полученные от налогоплательщика денежные средства перечислялись на счета фирм, также не ведущих финансово- хозяйственной деятельности, не имеющих персонала, не выплачивающих вознаграждение физическим лицам, не имеющих каких-либо активов для ведения хозяйственной деятельности. Как указано в решении апелляционной инстанции, представителем налогоплательщика не были представлены доказательства проявления должной осмотрительности в отношении компании-агента, полученные до даты заключения анализируемого агентского договора. По итогам рассмотрения данного дела, суд поддержал налоговую инспекцию.
Рассматривая данный вопрос, нельзя ставить без внимания информацию, доведенную до сведения налогоплательщиков в одном из Писем ФНС России, в котором помимо прочего уделено пристальное внимание схемам финансово-хозяйственной деятельности с использованием «цепочки контрагентов» без наличия деловой цели. По мнению налоговых органов, ведение бизнеса с использованием большого числа посредников может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды. Причем в самом Письме налоговые органы достаточно подробно описывают то, каким образом выглядит данная схема. Принципал в рамках осуществления своей основной деятельности номинально привлекает Агента для выполнения определенных задач, в частности, для поиска клиентов. Агентское вознаграждение связано с доходом, полученным в связи с выполнением контрактов с найденными Агентом заказчиками. При этом фактический поиск заказчиков, подготовка контрактов, ведение переговоров с заказчиком осуществляют должностные лица Принципала. Функция Агента фактически сводится к созданию документооборота, подтверждающего фиктивные затраты по выплате агентского вознаграждения. Представленная схема приводит к получению Принципалом необоснованной налоговой выгоды в виде включения в расходы затрат по фиктивным агентским договорам и занижению налога на прибыль организаций.
В свете вышесказанного налоговые органы подвергают особо тщательному анализу сделки, совершаемые в рамках посреднических соглашений на предмет выявления схем, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания видимости осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности. Типичный пример такой схемы – формальное привлечение агентов или иных посредников с целью создания документооборота по операциям посредничества, которые в реальности не имеют места быть.
Описанная выше схема уже не раз была выявлена в ходе осуществления контрольных мероприятий, между тем компании пытаются оспорить это в судебном порядке. Типичный тому пример – Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2016 № 09АП-56855/2015 по делу № А40-12720/15 (Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 17.06.2016 № Ф05-7955/2016 данное постановление оставлено без изменения).
Суть рассматриваемого дела сводится к тому, что по итогам выездной налоговой проверки, налогоплательщику были доначислены суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, связанные с комиссионным вознаграждением по заключенным агентским договорам с одной из компаний. В рамках указанных договоров посредник должен был осуществить реализацию оборудования третьим лицам за установленное вознаграждение. Доводы налогоплательщика о том, что заключение договоров комиссии обусловлено экономическими факторами, что комиссионер вел самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность, налоговыми органами и судом приняты не были. Суд поддержал в споре налоговые органы на том основании, что деятельность агента в проверяемом периоде носила технический характер, и сводилась к оформлению документов от своего лица в пользу группы компаний налогоплательщика. Результатом согласованных действий этих компаний явилось получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов для целей исчисления налога на прибыль, неправомерного заявления вычетов по НДС по взаимоотношениям с комиссионером.
Помимо перечисленного выше, при заключении посреднических договоров, предметом которых выступают товары (работы, услуги) не облагаемые налогом на добавленную стоимость, посреднику (агенту, комиссионеру) необходимо помнить об обязанности исчислить НДС на стоимость его услуг. Данная обязанность напрямую предусмотрена п. 7 ст. 149 НК РФ, о чем неоднократно напоминали чиновники финансового ведомства (см., например, Письмо Минфина РФ от 23.03.2010 № 03-07-11/74).
Список использованных источников:
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
Семенихин В.В. Посреднические услуги. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2016. 873 с. // СПС КонсультантПлюс (режим доступа 29.05.2017).
Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 ноября 2004 г. № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии»
Письмо ФНС России от 28 декабря 2012 г. № АС-4-2/22619@ «О способах ведения финансово-хозяйственно й деятельности с высоким налоговым риском».
Приказе ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».
Шмелев Р.В. Агентский договор в гражданском праве Российской Федерации // СПС КонсультантПлюс (режим доступа 29.05.2017).