договор поручения при усн
Договор поручения при усн
Согласно подпункту 1 пункта 1 1 статьи 346 15 Кодекса при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса.
Вместе с тем на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 251 Кодекса в составе доходов не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Статьей 1011 Гражданского кодекса установлено, что, если агент действует от своего имени, но за счет принципала, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 «Комиссия» Гражданского кодекса, если эти правила не противоречат положениям главы 52 Гражданского кодекса или существу агентского договора.
Таким образом, предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала, в том числе выполнение функций комиссионера.
При соблюдении вышеуказанных условий по сделке с третьими лицами у агента, применяющего УСН, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение.
В части налога на доходы физических лиц информируем, что согласно пункту 1 статьи 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.
Указанные лица именуются в главе 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса налоговыми агентами.
Пунктом 2 статьи 226 Кодекса установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214 7 Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227 1 Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.
Таким образом, по общему принципу, если указанные в пункте 1 статьи 226 Кодекса лица не являются источниками дохода, перечисляемого ими налогоплательщику, они не признаются налоговыми агентами.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется, в частности, как день перечисления дохода по поручению налогоплательщика на счета третьих лиц.
При этом согласно пункту 1 статьи 1008 Гражданского кодекса в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором.
Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
| Директор Департамента | Д.В. Волков |
Обзор документа
По сделке с третьими лицами у агента, применяющего УСН, в составе доходов учитывается только агентское вознаграждение.
Если организации, предприниматели, нотариусы, адвокаты не являются источниками дохода, перечисляемого налогоплательщику, они не признаются налоговыми агентами.
Как используют агентские договоры, чтобы сохранить право на УСН
Некоторые организации пытаются исправить ситуацию задним числом — начинают оформлять документы по агентской схеме взаимоотношений после того, как подрядный договор заключен, а иногда и исполнен. При таком варианте действий часто получается, что все шито белыми нитками, а потому невозможно доказать незаконность налоговых претензий и доначислений.
Какие ошибки допускают налогоплательщики-«упрощенцы», пытающиеся стать агентами (посредниками) задним числом? Ответим на этот вопрос на примере Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2020 № 13АП-37432/2019, 13АП-37433/2019 по делу № А42-2417/2018.
Суть проблемы
Подрядная строительная организация применяла УСНО с объектом налогообложения в виде доходов. В январе она представила в налоговый орган сообщение об утрате права на применение спецрежима с 1 октября прошлого года ввиду превышения ограничения по сумме дохода, полученного по итогам 9 месяцев.
Инспекция в ходе выездной налоговой проверки установила, что на расчетный счет налогоплательщика поступили денежные средства в размере 44 млн руб. за выполнение работ по договору подряда. Однако в книге учета доходов и расходов (КУДиР) эта сумма не была отражена в составе доходов.
Организация пояснила: невключение денежных средств в доходы обусловлено заключением агентского договора с ИП, вследствие чего оплата по спорному договору не является выручкой в целях применения УСНО. В КУДиР в состав доходов включено агентское вознаграждение.
Изучив представленные организацией документы, проверяющие решили:
— фактическим исполнителем работ по договору подряда был налогоплательщик, а не ИП;
— между «упрощенцем» и ИП не существовало каких-либо гражданских правоотношений, в том числе основанных на агентском договоре;
— организация занизила полученную выручку, вследствие чего утратила право на применение УСНО с начала III, а не IV квартала проверяемого года.
Противоречия в документах
В январе проверяемого года организация в качестве подрядчика заключила с ООО-заказчиком договор подряда на выполнение работ своими силами и средствами в соответствии с проектной документацией на реконструкцию производственного корпуса и строительство теплого гаража.
Также у налогоплательщика имелся заключенный на несколько дней позже агентский договор, в котором «упрощенец» выступал в роли агента, а и ИП — принципала. Агент обязался за вознаграждение совершить от своего имени, но за счет принципала юридические и иные действия, связанные с оказанием услуг по заключению договоров на работы по ремонту и реконструкции нежилых промышленных помещений.
Согласно отчету о фактически оказанных услугах за январь — август, акту приемки «упрощенец» оказал услугу «заключение договора на реконструкцию производственного корпуса и строительство теплого гаража».
Таким образом, в подтверждение агентской схемы был представлен договор об оказании услуг, отчет и акт приемки. При этом договор подряда, заключенный налогоплательщиком с заказчиком, опровергал использование конструкции агентского договора. К тому же «упрощенец» располагал собственными трудовыми и материально-техническими ресурсами, позволяющими выполнить для заказчика предусмотренные договором подряда работы.
Какие доказательства представил суду налоговый орган?
В журналах строительных работ по объекту указано, что лицом, осуществляющим строительство, является общество-налогоплательщик, а его уполномоченным представителем — начальник участка, назначенный приказом руководителя проверяемой организации.
Эту информацию подтвердил заказчик работ (в ответ на запрос проверяющих).
Ф. И. О. начальника участка и Ф. И. О. предпринимателя-принципала совпадали.
Наличие трудовых отношений между налогоплательщиком и лицом, зарегистрированным в качестве ИП, подтверждалось должностными инструкциями, штатным расписанием, приказом о приеме на работу, документами о начислении и выплате заработной платы. Сотрудник сначала работал в должности начальника участка, а впоследствии числился начальником производственно-технического отдела и заместителем генерального директора общества по техническим вопросам.
По результатам выполнения работ по договору подряда налогоплательщик составил акты по форме КС-2, которые были подписаны заказчиком.
Кроме того, факт выполнения работ силами «упрощенца» подтвердили гендиректор и инженер организации-заказчика, которые сообщили:
— об отсутствии финансово-хозяйственных отношений с ИП;
— об отсутствии сведений о том, что договор подряда заключен в интересах ИП в рамках агентского договора.
Исполнение обязанностей по договору подряда началось до заключения агентского договора. В частности, на основании выставленного «упрощенцем» счета заказчик платежным поручением перечислил предусмотренный договором аванс на расчетный счет налогоплательщика.
Представленные в подтверждение факта исполнения агентского договора (в нарушение ст. 1005 — 1008 ГК РФ) документы не содержат информации о том, какие конкретные действия совершил налогоплательщик-агент для поиска и привлечения заказчика, что сделано в целях подписания договора подряда, в чем проявилось содействие агента при заключении впоследствии договора подряда и в чем выразилось исполнение агентом принятых на себя договорных обязательств.
При этом налогоплательщик ранее уже выполнял работы для заказчика, а сотрудник-предприниматель состоял и состоит в трудовых отношениях с «упрощенцем».
Таким образом, каких-либо действий с целью поиска и привлечения заказчика для ИП не требовалось.
Налогоплательщик не подтвердил осуществление расходов, связанных с оказанием агентских услуг, а ИП не перечислял агенту денежные средства с целью возмещения расходов.
В нарушение порядка ведения КУДиР налогоплательщик не отражал в составе доходов агентское вознаграждение (9?% от стоимости работ по договору с заказчиком).
Полученные от заказчика работ суммы перечислены ИП не полностью. (В силу норм ГК РФ денежные средства, поступившие агенту, не принадлежат ему на праве собственности, соответственно, агент не вправе ими распоряжаться по своему усмотрению и обязан все полученное по сделкам перечислить принципалу.) Порядок осуществления расчетов между «упрощенцем» и ИП противоречит условиям агентского договора.
Налогоплательщик и ИП являются взаимозависимыми лицами:
— ИП — сотрудник налогоплательщика согласно должностной инструкции подчиняется генеральному директору;
— офис ИП и «упрощенца» находились по одному адресу;
— бухгалтерская и налоговая отчетность составлялась одним и тем же лицом — работником налогоплательщика.
Позиция судей
Порядок оказания услуг агентом не соответствует условиям агентского договора.
Сам этот договор противоречит действующему гражданскому законодательству и заключен после подписания договора подряда.
Сделка имеет разовый характер, не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налогоплательщик и ИП, являясь взаимозависимыми лицами, создали формальный документооборот посредством оформления агентского договора, отчетов, актов сверки и взаимозачета. Цель этих действий — неправомерное сохранение права на применение УСНО.
В качестве заключения
Организации и ИП не лишены права применять агентскую схему взаимоотношений, в том числе в целях экономии на размере уплачиваемых налогов. Однако получение экономии будет признано обоснованным только при условии соблюдения всех требований законодательства, включая нормы ГК РФ.
В связи с этим напомним отдельные положения законодательства и позиции судов.
Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, которые установлены в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).
В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании его действия.
Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства осуществления расходов, произведенных агентом за счет принципала (ст. 1008 ГК РФ).
Агент, заключивший от имени принципала договор с третьим лицом, имеет право на прекращение обязательства по передаче полученных от третьего лица денежных сумм зачетом встречного требования к принципалу по выплате вознаграждения (п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65 [2] ).
Документы, не содержащие конкретных сведений об осуществленных агентом действиях, не могут служить доказательством выполнения агентом своих обязательств (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11 по делу № А68-3288/2009), а несение принципалом расходов по агентскому вознаграждению (вне зависимости от порядка его уплаты) в любом случае должно быть экономически оправданным (Постановление АС ВВО от 31.05.2019 № Ф01-2033/2019 по делу № А29-7106/2018, в передаче которого на пересмотр отказано Определением ВС РФ от 04.09.2019 № 301-ЭС19-14257).
Тот же АС ВВО отметил, что согласно судебной практике отчеты агента, носящие обезличенный характер, не содержащие перечня оказанных услуг, не позволяют установить фактическое выполнение агентом тех юридических и фактических действий, которые он должен был совершить в рамках агентского договора.
Наличие у агента доверенности на представление интересов принципала признается одним из доказательств действительности услуг по агентированию (Определение ВАС РФ от 06.10.2010 № ВАС-13088/10).
[1] Сумма денежных средств, поступившая агенту от принципала в счет возмещения расходов, не отражается в составе доходов агента в целях применения УСНО при условии, что затраты не учитывались в составе расходов (пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.06.2019 № 03-11-11/47667).
[2] «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований».
Комиссия, поручение и агентский договор: учет и налогообложение
Перечисленные сделки оформляют представительство одним лицом интересов другого через заключение договоров с третьими лицами и иных юридических действий.
Статья 990 ГК РФ определяет договор комиссии как договор, по которому «одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента».
Как следует из данного определения, при исполнении договора сделки совершаются от имени комиссионера. В этом главный отличительный признак договора комиссии. При совершении порученной сделки комиссионер выступает как лицо совершенно самостоятельное.
Согласно статье 990 ГК РФ, по сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, именно комиссионер приобретает права и становится обязанным, хотя комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. С другой стороны, третьи лица обязываются по отношению к комиссионеру и приобретают в отношении него права.
Статья 971 ГК РФ определяет договор поручения как договор, по которому одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.
Здесь, как и в договоре комиссии, на поверенного возлагается совершение определенных юридических действий, представляющих интерес для доверителя. Однако при этом, в отличие от комиссионера, поверенный, выполняя обязательства по договору поручения, совершает юридические действия от лица доверителя. Согласно статье 971 ГК РФ, «права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя». С другой стороны, третьи лица по сделкам, совершаемым поверенным за счет доверителя, обязываются по отношению к последнему и приобретают в отношении него права.
Согласно статье 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Конструкция агентского договора в российском гражданском законодательстве преследует цель правового оформления отношений, в которых посредник (представитель) совершает как сделки и другие юридические действия, так и действия фактического порядка, не влекущие юридических последствий. Например, организация, действующая в качестве агента, может взять на себя задачу сбыта чужих товаров, что будет подразумевать не только заключение договоров купли-продажи, но и проведение рекламной компании и других мероприятий по изучению и освоению рынка. В подобных ситуациях сторонам договора невозможно обойтись одной из традиционных конструкций поручения, комиссии или подряда. Необходимо заключить либо несколько различных, но тесно взаимосвязанных договоров между одними и теми же субъектами, либо сложный смешанный (комплексный) договор. Заключение агентского договора позволяет значительно упростить такую ситуацию.
Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, агент приобретает права и становится обязанным, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Хотя договор агентирования является самостоятельным хозяйственным договором, синтезирующим в себе договоры комиссии и поручения, конкретные сделки, конкретные хозяйственные операции, совершаемые агентом для принципала, укладываются в рамки договоров комиссии и поручения. Согласно статье 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 «Поручение» или главой 51 «Комиссия» ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если данные правила не противоречат существу агентского договора или специальным предписаниям ГК РФ по агентированию.
Таким образом, можно выделить следующую особенность договоров комиссии, поручения и агентских договоров, которая определяет как схему налогообложения сделок по ним, так и порядок бухгалтерского учета ведущихся в рамках этих договоров хозяйственных операций: имущество, с которым ведутся операции (относительно которого заключаются сделки купли-продажи, подряда и т. п.), не принадлежит посреднику (комиссионеру, поверенному, агенту) на праве собственности.
Определение посреднических сделок гражданским законодательством
Перечисленные сделки оформляют представительство одним лицом интересов другого через заключение договоров с третьими лицами и иных юридических действий.
Статья 990 ГК РФ определяет договор комиссии как договор, по которому «одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента».
Как следует из данного определения, при исполнении договора сделки совершаются от имени комиссионера. В этом главный отличительный признак договора комиссии. При совершении порученной сделки комиссионер выступает как лицо совершенно самостоятельное.
Согласно статье 990 ГК РФ, по сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, именно комиссионер приобретает права и становится обязанным, хотя комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. С другой стороны, третьи лица обязываются по отношению к комиссионеру и приобретают в отношении него права.
Статья 971 ГК РФ определяет договор поручения как договор, по которому одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.
Здесь, как и в договоре комиссии, на поверенного возлагается совершение определенных юридических действий, представляющих интерес для доверителя. Однако при этом, в отличие от комиссионера, поверенный, выполняя обязательства по договору поручения, совершает юридические действия от лица доверителя. Согласно статье 971 ГК РФ, «права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя». С другой стороны, третьи лица по сделкам, совершаемым поверенным за счет доверителя, обязываются по отношению к последнему и приобретают в отношении него права.
Согласно статье 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Конструкция агентского договора в российском гражданском законодательстве преследует цель правового оформления отношений, в которых посредник (представитель) совершает как сделки и другие юридические действия, так и действия фактического порядка, не влекущие юридических последствий. Например, организация, действующая в качестве агента, может взять на себя задачу сбыта чужих товаров, что будет подразумевать не только заключение договоров купли-продажи, но и проведение рекламной компании и других мероприятий по изучению и освоению рынка. В подобных ситуациях сторонам договора невозможно обойтись одной из традиционных конструкций поручения, комиссии или подряда. Необходимо заключить либо несколько различных, но тесно взаимосвязанных договоров между одними и теми же субъектами, либо сложный смешанный (комплексный) договор. Заключение агентского договора позволяет значительно упростить такую ситуацию.
Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, агент приобретает права и становится обязанным, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Хотя договор агентирования является самостоятельным хозяйственным договором, синтезирующим в себе договоры комиссии и поручения, конкретные сделки, конкретные хозяйственные операции, совершаемые агентом для принципала, укладываются в рамки договоров комиссии и поручения. Согласно статье 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 «Поручение» или главой 51 «Комиссия» ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если данные правила не противоречат существу агентского договора или специальным предписаниям ГК РФ по агентированию.
Таким образом, можно выделить следующую особенность договоров комиссии, поручения и агентских договоров, которая определяет как схему налогообложения сделок по ним, так и порядок бухгалтерского учета ведущихся в рамках этих договоров хозяйственных операций: имущество, с которым ведутся операции (относительно которого заключаются сделки купли-продажи, подряда и т. п.), не принадлежит посреднику (комиссионеру, поверенному, агенту) на праве собственности.
Налогообложение деятельности комиссионера, поверенного и агента
Выделенная нами особенность в части правил обложения сделок комиссии, поручения и агентских соглашений налогом на добавленную стоимость позволяет классифицировать эти операции комиссионера, поверенного или агента как реализацию услуг.
Напомним, что статьи 38 и 39 НК РФ все хозяйственные операции налогоплательщиков, осуществляемые с целью получения прибыли, делят на три вида:
Услугой в соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Согласно пункту 1 статьи 39 НК, реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом другому лицу, а в случаях специально предусмотренных НК РФ и передача права собственности на товары одним лицом другому на безвозмездной основе.
Таким образом, для комиссионера, поверенного или агента продажа товаров или заключение иных сделок в интересах комитента, доверителя или принципала для целей налогообложения является реализацией услуг, то есть деятельностью, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Отсюда суммой оборота по реализации (то есть базой обложения НДС) у комиссионера, поверенного или агента является не цена продажи или приобретения товаров комитента, доверителя или принципала, а только сумма получаемого за выполнение услуг вознаграждения. Это положение определяется пунктом 1 статьи 156 НК РФ, согласно которому налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Данное положение НК РФ имеет определяющее значение не только для целей уплаты НДС непосредственно с оборотов по реализации услуг комиссионера, агента или поверенного, но и для квалификации в целях налогообложения всех денежных потоков в рамках исполнения рассматриваемых договоров.
В особенности это важно при авансовом возмещении комитентом, доверителем или принципалом расходов, соответственно, комиссионера, поверенного или агента по договору. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ, налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Исполняя договор, комиссионер, поверенный или агент для целей обложения НДС реализует услуги, и согласно пункту 1 статьи 156 НК оборотом по реализации услуг при осуществлении данных договоров у агента, поверенного или комиссионера выступает сумма вознаграждения. Таким оразом, из всех получаемых от комитента, доверителя или принципала сумм авансом, подлежащим обложению НДС, считается только выплачиваемая вперед сумма вознаграждения. Все же прочие денежные средства, перечисляемые комитентом, доверителем или принципалом на счета комиссионера, поверенного или агента в рамках исполнения соответствующих договоров для целей налогообложения рассматриваются как финансирование расходов по сделке, и у этих организаций НДС не облагаются.
Бухгалтерский учет у комиссионера, поверенного или агента
Отсутствие у комиссионера, поверенного или агента права собственности на участвующее в сделках имущество имеет важное значение и для целей бухгалтерского учета операций по рассматриваемым договорам. Согласно пункту 2 статьи 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете», собственное имущество организации и имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для учета имущества, фактически находящегося во владении организации, но не принадлежащего ей на праве собственности, выделяются специальные забалансовые счета.
Пример
Отразим поступление и реализацию товаров в бухгалтерском учете организации А.
Бухгалтерский учет у комитента, доверителя или принципала
В бухгалтерском учете комитента, доверителя или принципала выручка от реализации товаров и суммы налога на добавленную стоимость отражаются по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.
Напомним, что статья 974 «Обязанности поверенного» ГК РФ в числе обязанностей лица, выступающего в договоре поручения в качестве поверенного, называет обязанности:
Согласно статье 999 «Отчет комиссионера» ГК РФ, по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. Аналогичные нормы содержит статья 1008 ГК РФ в отношении агентского договора и отчета агента.
Факт передачи товаров по договору комиссии или поручения в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов. отражается в бухгалтерском учете комитента, доверителя или принципала записью по дебету счета 45 «Товары отгруженные» и кредиту счета 41 «Товары» или счета 43 «Готовая продукция» на учетную стоимость переданных ценностей.
Уплачиваемое комиссионеру, поверенному или агенту вознаграждение отражается в учете комитента, доверителя или принципала как расходы по продаже товаров. Сумма вознаграждения без НДС относится в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж». Сумма надога на добавленную стоимость, относящаяся к вознаграждению, списывается в дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».
После перечисления денег комиссионеру, поверенному или агенту на сумму НДС, предъявляемого бюджету, составляется запись:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Рассмотрим схему отражения операций по договорам комиссии, поручения и агентскому договору в учете комитента, доверителя и принципала:
Бухгалтерский учет приобретения товаров для комитента, доверителя или принципала
Комиссионером, поверенным или агентом могут не только продаваться товары комитента, доверителя, или принципала, но и приобретаться для последних какие-либо ценности.
В данном случае процесс фактического поступления товаров комитенту, доверителю или принципалу может быть организован одним из двух наиболее часто используемых способов:
В первом случае поступление товара и последующая передача его комитенту, доверителю или принципалу отражаются на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» или 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».