доход в гражданском праве это
Статья 136. Плоды, продукция и доходы
Плоды, продукция, доходы, полученные в результате использования вещи, независимо от того, кто использует такую вещь, принадлежат собственнику вещи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, договором или не вытекает из существа отношений.
Комментарий к ст. 136 ГК РФ
1. Использование некоторых вещей ведет к появлению новых вещей, подразделяющихся на плоды, продукцию и доходы. Под плодами обычно понимаются продукты органического развития как одушевленных (животные), так и неодушевленных (растения) вещей. С правовых позиций плодами считаются приплод животных, урожай фруктовых деревьев и кустарников, яйца от домашней птицы и т.п. Понятием «продукция» охватывается все то, что получено в результате производительного использования вещи, будь то готовый продукт, полуфабрикат или материал, предназначенный для последующей обработки.
2. По общему правилу все поступления от вещи принадлежат лицу, которое использует данную вещь на законном основании. Так, плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью (ч. 2 ст. 606 ГК). Иное может быть предусмотрено как законом, так и договором.
Судебная практика по статье 136 ГК РФ
Отказывая в удовлетворении исковых требований, суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, руководствовались статьями 12, 15, 16, 136, 1064, 1082 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 62 Земельного кодекса Российской Федерации, разъяснениями, приведенными в пункте 12 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 «О применении судами положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», и исходили из следующего: спорный участок, предоставленный истцу на праве пожизненного наследуемого владения, имеет статус ранее учтенный, при этом его границы не были определены в установленном порядке, в связи с чем произошло наложение границ спорного участка с участком, предоставленном в аренду Дюкареву А.Е.; согласно отчетам о финансово-экономическом состоянии товаропроизводителей агропромышленного комплекса и федеральной статистической отчетности N 2-фермер «Сведения о сборе урожая» в периоды с 2013 по 2016 годы главой КФХ для сельскохозяйственного производства использовалась одна и та же площадь земельных участков; спорный участок глава КФХ в указанные годы не использовал; глава КФХ не доказал наличие совокупности условий, в том числе наличие вины Администрации, при которых заявленные убытки в виде упущенной выгоды подлежат взысканию с ответчика.
Исследовав и оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные доказательства, руководствуясь статьями 136, 167, 303, 393, 395, 1102, 1107 Гражданского кодекса, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 10, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 22 от 29.04.2010 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав», приняв во внимание выводы вступивших в законную силу судебных актов по делам N А40-142873/2010, А40-76193/2011, А40-41484/2011, а также выводы судебной экспертизы по определению рыночной стоимости арендной платы за пользование нежилым помещением, суд правомерно удовлетворил заявленные требования ввиду доказанности незаконного использования ответчиками имущества, принадлежащего Обществу, в связи с чем истец был лишен возможности распоряжаться выбывшим из владения имуществом и получить доход в размере 146 614 000 рублей (с учетом выводов судебной экспертизы).
Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, в том числе условия договора аренды, свидетельства о государственной регистрации права, заключение агротехнической экспертизы, представленное предпринимателем, руководствуясь статьями 136, 218, 1102, 1105, 1107 Гражданского кодекса Российской Федерации, приняв во внимание обстоятельства, установленные судами по делу N 2-1050/2012, пришли к выводу об обоснованности иска предпринимателя о взыскании с Агрофирмы 525 961 руб. 20 коп.
Оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам статей 65 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд, руководствуясь положениями статей 218, 136, 301, 303, 606 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 Земельного кодекса Российской Федерации, пунктом 36 совместного постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.04.2010 N 10/22 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав», пунктом 12 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 73 «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды», в отсутствие доказательств недобросовестности арендатора, пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения исковых требований.
Отказывая предпринимателю в удовлетворении требований о взыскании задолженности, суд апелляционной инстанции, выводы которого поддержал суд округа, руководствовался статьями 136, 218, 421, 431, 606, 608, 779, 781 Гражданского кодекса Российской Федерации и исходя из условий договора, пришел к выводу о том, что он содержит элементы договора аренды.
Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422). При этом закон не запрещает сторонам договора купли-продажи условиться, что в отношениях между ними доходы от продаваемой вещи причитаются покупателю с момента, отличного от момента государственной регистрации перехода права собственности (статья 136 ГК РФ).
Оценив представленные доказательства с позиции статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 136, 166, 168, 209, 218, 539 Гражданского кодекса Российской Федерации, положениями Федерального закона от 27.07.2010 N 190-ФЗ «О теплоснабжении», Правилами организации теплоснабжения в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 08.08.2012 N 808, принимая во внимание правовую позицию, изложенную в пунктах 74, 75 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», суды установили, что общество «Теплоэнерго» не владеет источником тепловой энергии; подключение его тепловых сетей к источнику тепловой энергии ТЭЦ-17 не является основанием для признания его теплоснабжающей организацией; с 01.01.2017 единой теплоснабжающей организацией в системе теплоснабжения «Выборгская» объединенной системы теплоснабжения от ТЭЦ-17 является компания. Суды указали, что продажа обществом «Теплоэнерго» принадлежащей компании тепловой энергии нарушает права и законные интересы последней.
Отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, суд округа руководствовался статьями 15, 136, 218, 606 Гражданского кодекса Российской Федерации, разъяснениями, данными в пунктах 12, 14 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 «О применении судами положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» и исходил из принятия судебных актов при неполном исследовании обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.
Налогозначимый доход: новый подход КС РФ
Вопрос о том, что следует понимать под доходом в праве, существует уже продолжительное время. Соответствующие исследования периодически публикуются в специализированной литературе[1]. Кроме того, проблема того, является, либо не является некоторое явление доходом определенного лица, может иметь существенно отличающиеся решения для различных юридических целей (в т.ч. для целей налогообложения; для учета бюджетных поступлений – Раздел II БК РФ; для целей антикоррупционного декларирования доходов и имущества государственными служащими – Указ Президента РФ от 23 июня 2014 г. № 460 и др.).
Ресурс Wikipedia предлагает не слишком сложное обобщенное определение: доход – денежные средства или материальные ценности, полученные государством, физическим или юридическим лицом в результате какой–либо деятельности за определенный период времени[2]. При этом, понятие дохода может быть не только правовым, но и, например, экономическим. Несмотря на то, что в силу пункта 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание, это само по себе не может означать, что определение дохода в налоговом праве и в экономике всегда должно быть единым.
Примечательно то, что судебная практика в относительно недавнем прошлом продемонстрировала существенную коррекцию уголовно–правовых подходов к понятию дохода. В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за IV квартал 1999 года (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 5 апреля 2000 г.), со ссылкой на Постановление № 1061п98 по делу Кондратьевой, Суд заключил, что предусмотренный диспозицией частью 1 статьи 171 УК РФ (незаконное предпринимательство) квалифицирующий признак данного состава преступления – извлечение дохода в крупном размере – составляет выгоду, полученную от незаконной предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с ее осуществлением. Теперь же, в пункте 12 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. № 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве», под доходом в статье 171 УК РФ следует понимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за период осуществления незаконной предпринимательской деятельности без вычета произведенных лицом расходов, связанных с осуществлением незаконной предпринимательской деятельности. Сходные рассуждения можно видеть и в Определениях КС РФ от 25 ноября 2010 г. № 1523‑О‑О от 29 марта 2016 г. № 637‑О.
Но, даже ограничиваясь сферой налогообложения, можно отметить, что в пункте 1 статьи 38 НК РФ доход назван одним из возможных объектов налогообложения, однако в статье 41 НК РФ определение дохода фактически отсутствует, так как предлагается рассматривать одно неопределенное понятие «доход» как разновидность (частный случай) другого неопределенного понятия – «экономическая выгода». Возможно, по этой причине законодатель и не обозначил статью 41 НК РФ, как «Доход», а избрал более «обтекаемое» название «Принципы определения доходов».
При этом важность соответствующей юридической дефиниции неоспорима. Так, определение дохода может иметь значение не только для тех налогов, в которых он прямо назван в качестве объекта (налог на прибыль организаций, НДФЛ, УСН, НПД, страховые взносы с индивидуальных предпринимателей (в «нефиксированной» части) и др.), но и, например, для НДС: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. № 9181/08 постулируется, что данным налогом облагается фактически полученная экономическая выгода в денежной форме. Однако, если законодатель хотя бы сделал попытку определения понятия «доход» в статье 41 НК РФ, то в главе 21 НК РФ нет определения «добавленной стоимости», в отличие от действовавшей до 1 января 2001 г. статьи 1 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992‑1 «О налоге на добавленную стоимость», в соответствии с которой добавленная стоимость – разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.
Кроме того, расход, также названный в пункте 1 статьи 38 НК РФ в качестве одного из возможных объектов налогообложения (и являющийся таковым, например в «зарплатной» части страховых взносов), обычно в той же мере одновременно является доходом лица, в интересах которого произведен расход. Таким образом, обложение плательщика «зарплатных» страховых взносов по расходу на зарплату работника фактически означает переложение на него обязанности по уплате страховых взносов с доходов работника.
С точки зрения С.Г. Пепеляева, доходом лица признается прирост в налоговом периоде его имущественного состояния (капитала) в результате получения исчисляемой выгоды от осознанного и в своих интересах принятия лицом в собственность или владение денежных средств, иного имущества, освобождения от обязательств[3]. В современной мировой юридической практике используется три концепции дохода: концепция источника дохода (доход должен получаться лицом систематически (периодически) из конкретного (постоянного) источника); концепция прироста достатка (доход определяется, как неоспоримое присоединение к достатку, четко осознаваемое налогоплательщиком, над которым он имеет полное хозяйственное господство); а также концепция траста (связана с институтом доверительной собственности в английском праве – сделки доверительного управляющего по распоряжению переданным ему в управление имуществом не рассматриваются, как образующие доход доверителя, если их результаты не передаются доверителю). При этом концепция прироста достатка в наибольшей степени соответствует идеям, заложенным в главы 23 НК РФ[4].
При этом Р.А. Познер отмечает, что наиболее широкое определение дохода включает все денежные и неденежные поступления, включая не только досуг и (другой) неденежный доход от производства домохозяйства, но и подарки, наследство и награды[5]. Верховный Суд США в 1955 году в деле Glenshaw Glass пришел к выводу о том, что доход – это неоспоримое присоединение к достатку, которое четко осознается налогоплательщиком и над которым он имеет правомочие владения[6].
В специализированной литературе отмечается: что такое доход, казалось бы, интуитивно понимают все. Но каждый исследователь предлагает свое определение, а в большинстве стран и вовсе отказались от идеи обеспечить налоговое законодательство четкой исчерпывающей формулировкой понятия дохода[7]. В дореволюционной России имели место даже такие идеи: понятие дохода, как и понятие прибыли, приращения и др., не суть понятия правовые, а общеупотребительные в жизни названия того, что может дать имущество владельцу его или по самому существу своему, или при помощи труда и искусства владельца[8].
Можно напомнить, что и понятие расхода (особенно для подоходных налогов, где он имеет существенное знание) также является не в полной мере определенным. С точки зрения С.С. Поповой, в пункте 1 статьи 252 НК РФ законодатель дал определение одного оценочного понятия – «обоснованные расходы» через другое оценочное понятие «экономически оправданные затраты»[9]. Представляет интерес также то, что в Германии под расходом предлагают понимать любой отток имущества налогоплательщика в денежной или неденежной форме, включая снижение стоимости имущества (например, при начислении амортизации)[10].
В 2019 году Конституционным Судом РФ было принято два Определения (от 2 октября 2019 г. № 2602‑О, от 24 октября 2019 г. № 2913‑О), которые, казалось бы, дают некоторое приращение знания относительно правовой дефиниции налогозначимого дохода. Суд, процитировав в т.ч. статью 41 и ряд положений главы 23 НК РФ, отметил, что соответствующее налоговое регулирование предполагает необходимость налогообложения денежных средств, полученных физическим лицом, с учетом действия общего принципа определения дохода исходя из извлеченной налогоплательщиком экономической выгоды, т.е. в случае улучшения его имущественного положения.
Интересна предыстория данных Определений КС РФ от 2 октября 2019 г. № 2602‑О и от 24 октября 2019 г. № 2913‑О.
Первое дело, по требованиям гражданина Константина Анатольевича Пономарева, рассматривалось судами общей юрисдикции. Судебные акты по этому делу в общедоступных источниках найти затруднительно. Тем не менее, в Определении КС РФ от 2 октября 2019 г. № 2602‑О ситуация описана так: вступившим в силу решением суда заявителю было отказано в удовлетворении требований о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и начислении недоимки по НДФЛ, сумм пени. Суд указал, что материалами делами подтверждается получение заявителем от подконтрольной ему организации (впоследствии ликвидированной) денежных средств в личное распоряжение, которые не были включены в налоговую базу по НДФЛ. В то же время суд отклонил доводы заявителя о возвратном характере денежных средств, отметив, что заключенный договор временного хранения денежных средств являлся притворной сделкой.
Данное описание не исключает того, что речь идет об известном бизнесмене К.А. Пономареве, уголовные и судебные дела которого упоминаются в общедоступным источниках в т.ч. следующим образом: претензии у ФНС к Пономареву касались того, что экс–аудитор не заплатил НДФЛ со своего дохода – 25 млрд. руб., полученных от IKEA в 2010 году. Пономарев уверял, что деньги получила компания «Системы автономного энергоснабжения», одна из его структур, позже перечислившая экс–аудитору эти средства по договору хранения. А налоговые органы утверждали, что тот провернул хитрую схему по уходу от налогов, а в апреле 2015 в СКР Москвы возбудили против экс–аудитора два уголовных дела[11].
Второе дело (Определение КС РФ от 24 октября 2019 г. № 2913‑О), по требованиям гражданки Бут Надежды Михайловны, рассматривалось системой арбитражных судов в рамках дела № А76‑26431/2016 Арбитражного суда Челябинской области (Определения ВС РФ от 29 января 2018 г. и от 21 мая 2019 г. №№ 309‑КГ17‑13845), и стало объектом пристального внимания специалистов[12]. Ссылки на данное дело есть, в частности, в Письмах ФНС России от 11 апреля 2018 г. № СА‑4‑7/6940 «Об Обзоре правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2018 года по вопросам налогообложения»; от 2 апреля 2020 г. № БВ‑4‑7/5648 «О направлении обзора судебной практики по спорам, возникающим при налогообложении физических лиц». По результатам судебных разбирательств арбитражных судов, суммы индексации, начисленные на возмещение реального ущерба, не подлежат налогообложению НДФЛ; остальные суммы, по которым налоговым органом произведены доначисления (упущенная выгода с учетом индексации), отвечают понятию дохода, закрепленному в статье 41 НК РФ, и подлежат обложению НДФЛ.
Можно напомнить, что существенное число отдельных случаев квалификации доходов, как облагаемых (необлагаемых) НДФЛ, ранее было описано в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.).
С точки же зрения КС РФ, изложенной в упомянутых Определениях от 2 октября 2019 г. № 2602‑О и от 24 октября 2019 г. № 2913‑О, обязательным признаком налогозначимого дохода является улучшение имущественного положения плательщика. Возможно, здесь Суд учел вышеуказанную концепцию прироста достатка, отмеченную С.Г. Пепеляевым и соотносящуюся с делом Glenshaw Glass Верховного Суда США. Но, во всяком случае, улучшение имущественного положения субъекта неизбежно предполагает, что необходимо, по меньшей мере, по известным правилам четко оценить, в денежной форме, два параметра: существующий уровень этого имущественного положения и его приращение по итогам некоторого промежутка времени (налогового периода).
Необходимо отметить, что терминология «имущественное положение» новой для отечественной правовой системы не является, но обобщенного определения данного понятия опять же не имеется. Частные случаи, как правило, являются узкоспециализированными.
Так, в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 20 марта 1997 г. № 6 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине» разъяснено, какие именно документы устанавливают имущественное положение заинтересованной стороны для целей отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины, уменьшения ее размера (перечень расчетных и иных счетов плюс подтвержденные банком (банками) данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины). Из пункта 6 статьи 12 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125‑ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» следует, что необходимо понимать для указанных в нем целей под устойчивым изменением в заработке застрахованного, улучшающим его имущественное положение (повышена заработная плата по занимаемой должности, он переведен на более высокооплачиваемую работу, поступил на работу после окончания учебного учреждения по очной форме обучения и др.).
При этом можно привести множество примеров, когда поступление нового имущества (в т.ч. денежных средств) в распоряжение налогоплательщика не будет компенсировать соответствующий отток его имущества, но, тем не менее, отечественный НК РФ объявляет, то имеет место налогооблагаемый доход. В частности, предписывается практически в полном объеме облагать НДФЛ заработную плату (подпункт 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ), которой в конкретных случаях вполне может хватать исключительно на элементарные, жизненно необходимые потребности российского работника–налогоплательщика и его семьи. Здесь законодатель не рассматривает большинство расходов плательщика (оплата жилья, транспорта к месту работы, питания), как имеющие юридическое значение для целей НДФЛ, вследствие чего говорить об улучшении имущественного положения плательщика (или о приросте его достатка) зачастую не приходится.
Конечно, отечественное правовое регулирование фактически предполагает переложение обязанности работника по уплате НДФЛ на налогового агента[13] (статья 226 НК РФ), несмотря на постулирование того, что агент не уплачивает налог, а только удерживает его из выплат плательщику и перечисляет в бюджет (статья 24 НК РФ). Но, если мы рассмотрим в качестве налогоплательщика не лицо, работающее по найму, а индивидуального предпринимателя (либо самозанятого), то для многих ситуаций это мало что изменит в предлагаемом анализе – налогооблагаемый доход есть, а прироста достатка (либо улучшения имущественного положения) не наблюдается. Остается только исходить из того, что прирост достатка (улучшение имущественного положения) имеет место как презумпция, исключительно для целей налогообложения. Возможно, дело в том, что терминология «прирост достатка», «улучшение имущественного положения» не очень удачна для российских реалий.
В итоге представляется, что введение КС РФ в указанных Определениях новой терминологии мало что дает в плане повышения правовой определенности в подходах к юридическому понятию дохода, так как понятие «имущественного положения плательщика», как и понятие «экономической выгоды», являются не в полной мере определенными и, соответственно, оценочными. Иными словами, к имеющейся неопределенной терминологии просто добавлен еще один неопределенный термин, смысл которого будет выявляться практикой в конкретных случаях.
[1] Верховный Суд РФ о понятии «доход» // Налоговед. – 2018. – № 10. – С. 55 – 59.
[3] Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли – М., 2015. – С. 50.
[4] Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли – М., 2015. – С. 44 – 48.
[5] Познер Р.А. Экономический анализ права – М., 2004. – Т. 2. – С. 656.
[6] Шамшева В.В. Понятие дохода в США // Налоговед. – 2014. – № 7. – С. 80, 82.
[7] Пепеляев С.Г. Налогово–правовое понятие дохода // Налоговед. – 2014. – № 11. – С. 15.
[8] Алфавитный указатель вопросов гражданского права и судопроизводства, разрешенных Гражданским Кассационным Департаментом Правительствующего Сената в решениях 1876–1884 годов / Сост. П.П. Москальский. – СПб., 1885. – С. 174. // URL: http://dlib.rsl.ru/rsl01003000000/rsl01003545000/rsl01003545198/rsl01003545198.pdf
[9] Попова С.С. Критерии определения экономической обоснованности затрат // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. научно–практ. конф 21–22 ноября 2008 г. – С. 157.
[10] Орловская Е.А. Экономическая оправданность расходов в налоговом праве Германии: подходы, выработанные судебной практикой // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам Междунар. научно–практ. конф 12–13 ноября 2007 г. – С. 194.
[11] В деле Константина Пономарева появились нереабилитирующие основания // URL: https://pravo.ru/news/207402/; Дело Константина Пономарева: в ожидании приговора // URL: https://pravo.ru/story/210569/
[12] Пепеляев С.Г. Не все то золото, что блестит // Налоговед. – 2018. – № 3. – С. 4 – 8.; В ВС разбирались, как считать НДФЛ с реального ущерба. Дело о взыскании более 12 млн. руб. налога отправлено на пересмотр // URL: https://zakon.ru/discussion/2018/1/24/v_vs_razbiralis_kak_schitat_nfdl_s_realnogo_uscherba__delo_o_vzyskanii_bolee_12_mln_rub_naloga_otpra; Брызгалин А.В.: «СКЭС Верховного Суда РФ рассмотрела дело о налогообложении убытков, присужденных ИП по решению суда (№ А76‑26431/2016)» // URL: https://cnfp.ru/otkrytye-konsultacii/pismennye-konsultacii/_aview_b1621/
[13] Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений – М., 2006. – С. 80.; Тютин Д.В. Российский институт налоговых агентов: скрытые противоречия // Налоговед. – 2013. – № 4.; Тютин Д.В. Налоговое право [Электронный ресурс] – М., 2020 // СПС «Гарант»