документ первичного учета в электронной форме это
Совсем скоро: электронная «первичка», новые правила оформления и передачи документов
 |
| naum100 / Depositphotos.com |
Минфин России завершил работу над масштабными поправками в Перечни обязательных к применению унифицированных форм первичных учетных документов и регистров бухучета и Методические указания по их применению, утвержденные Приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н. Необходимость таких изменений обусловлена проводимой централизацией бюджетного учета и переходом к электронному документообороту.
Сейчас документ находится на регистрации в Минюсте России. Это значит, что совсем скоро нам предстоят серьезные перемены как в порядке оформления первичных документов и регистров, так и в организации документооборота. Возможно, после регистрации какие-то положения Приказа № 103 будут скорректированы, однако это не мешает нам ознакомиться с основными блоками изменений, утвержденных Минфином России.
Электронные документы и регистры
Важным новшеством является введение новых форм электронных учетных документов:
Для каких целей применяется, комментарии
Решение о командировании на территории РФ
Для направления работника / подотчетного лица в служебную командировку на территории РФ и расчета размера командировочных расходов
Изменение Решения о командировании на территории РФ
Для изменения Решения о командировании (ф. 0504512) или изменения расчета размера командировочных расходов по ранее утвержденному Решению (ф. 0504512) или для отмены командировки
Решение о командировании на территорию иностранного государства
Для направления работника/ подотчетного лица в служебную командировку за пределы РФ и расчета размера командировочных расходов
Изменение Решения о командировании на территорию иностранного государства
Для оформления изменения соответствующего Решения (ф. 0504515)
Решение о компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членов их семей
Для формирования расчета суммы компенсации работникам –»северянам» проезда в отпуск и обратно. Заполняется работником/ подотчетным лицом, которому по закону положено возмещение указанных расходов
Заявка-обоснование закупки товаров, работ, услуг малого объема
Электронная заявка-обоснование оформляется в случае приобретения через подотчетное лицо товаров, работ, услуг малого объема для собственных хозяйственных нужд учреждения. Заполняет форму указанный подотчетный сотрудник.
Отчет о расходах подотчетного лица
Применяется для учета расчетов с подотчетными лицами на основании шести вышеупомянутых электронных документов (ф.ф. 0504512, 0504513, 0504515, 0504516, 0504517, 0504518)
Обратим внимание, что эти унифицированные формы абсолютно новые, но их назначение, по сути, не ново: например, решения о командировании просто заменят собой кадровые приказы и согласования, которые сейчас составляются на бумаге при направлении сотрудников в командировки, а обоснование закупок малого объема учреждения и раньше формировали, только делали это в порядке, определенном учетной политикой. Обратите внимание: теперь положения, касающиеся формирования таких обоснований из учетной политики нужно убрать.
Все важные документы и новости о коронавирусе COVID-19 – в ежедневной рассылке Подписаться
Что касается Отчета о расходах подотчетного лица (ф. 0504520), то он не отменяет формирования Авансового отчета (ф. 0504505). Просто для применения будет две формы отчета по подотчетным суммам:
И еще один важный момент: в новых первичных документах многие разделы подписываются сотрудниками, составляющими этот документ, простой ЭЦП; квалифицированной ЭЦП заверять документ будет, в частности, руководитель учреждения. Учитывая, что изготовление квалифицированной подписи значительно более длительное и сложное, новый подход в к оформлению «первички» должен значительно упростить работу.
Помимо новых первичных документов, в электронном виде предстоит формировать и два новых регистра бухгалтерского учета:
Журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров
В журнале будут регистрироваться приходные и расходные кассовые ордера, сформированные в электронном виде с использованием электронного документооборота
Ведомость дополнительных доходов физических лиц, облагаемых НДФЛ, страховыми взносами
Здесь будут отражаться командировочные, компенсационные, иные выплаты и доходы в натуральной форме, которые облагаются НДФЛ и страховыми взносами.
Основанием для отражения таких доходов будут:
Теперь ответим на несколько острых вопросов, связанных с началом применения новой электронной «первички» и регистров:
В обязательном порядке работать с новыми электронными документами станут учреждения и органы, передавшие полномочия по ведению бюджетного или бухгалтерского учета на основании соответствующего решения Правительства РФ, органа власти субъекта РФ, местной администрации, то есть в случаях, определенных Бюджетным кодексом. Напомним, что на федеральном уровне уже реализуется модель централизации бухгалтерской функции в Федеральном казначействе. В ряде регионов также приняты решения о создании единых центов бюджетного учета. Такие учреждения и, соответственно, их центры учета должны начать применять новые формы электронных документов не позднее 1 января 2021 года. Более ранняя дата начала работы возможна при наличии организационно-технической возможности.
Подробнее о передаче указанных полномочий смотрите здесь.
Как и когда применять новые электронные документы будут остальные учреждения?
Для учреждений, не относящихся к вышеуказанной категории, то есть тех, кто:
жестких сроков начала применения новых документов не установлено. Определить для себя необходимость использования в работе этих форм и дату перехода на их применение такие учреждения могут в своей учетной политике, а централизованные бухгалтерии – в Единой учетной политике.
Можно ли новые формы использовать при отсутствии электронного документооборота (на бумаге)?
Конечно, можно. В этом случае в учетной политике так же нужно прописать порядок оформления таких документов, условия их участия в «бумажном» документообороте и установить дату начала применения.
Новые Журналы операций – для всех учреждений
Расширено количество подлежащих формированию Журналов операций (ф. 0504071). Напомним, сейчас все осуществляемые учреждением финансово-хозяйственные операции подлежат отражению в восьми указанных регистрах. После вступления изменений в силу для обособления операций межотчетного периода и исправления ошибок прошлых лет будут применяться отдельные журналы операций:
Наименование формы
Журнал по исправлению ошибок прошлых лет
Журнал операций межотчетного периода
Изменения в действующих документах – для всех учреждений
Целый ряд правок вносится и в некоторые формы первичных учетных документов и правила их применения. Многие изменения носят «технический» характер, но есть и более существенные, и касаются они всех учреждений и ЦБ:
Первичные учетные документы
Документ применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или МОЛ, а также для оформления операций по сдаче на склад остатков материалов, образовавшихся в результате разборки, выбытия основных средств
Форма больше не применяется для оформления операций по сдаче на склад остатков материалов, образовавшихся в результате разборки, выбытия основных средств. Для этих целей теперь оформляется Приходный ордер (ф. 0504207)
Использовалось при оформлении расчетов по операциям приемки-передачи имущества, активов и обязательств
Теперь форма имеет два назначения:
Применялась при оформлении операций, для которых не предусмотрено унифицированных первичных документов
Документ первичного учета в электронной форме это
Статья 9. Первичные учетные документы
Перспективы и риски арбитражных споров. Ситуации, связанные со ст. 9
1. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
(в ред. Федерального закона от 21.12.2013 N 357-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
2. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
(в ред. Федерального закона от 21.12.2013 N 357-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
(в ред. Федеральных законов от 21.12.2013 N 357-ФЗ, от 26.07.2019 N 247-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
4. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций бюджетной сферы устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
(в ред. Федеральных законов от 21.12.2013 N 357-ФЗ, от 26.07.2019 N 247-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
5. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
6. В случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа.
7. В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
8. В случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в документы бухгалтерского учета.
Первичка в электронном виде: ответы на вопросы бухгалтеров
В соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
На основании абзаца 4 п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми виностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Законодательство о первичке в электронном виде
В силу п. 1 ст. 9 Федерального закона от № «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Согласно п. 4 ст. 9 Закона № формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Электронная подпись
На основании ст. 2 Федерального закона от № «Об электронной подписи» (далее — Закон №) электронная подпись — информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию.
Данный Закон устанавливает требования ко всем видам электронных подписей, при несоблюдении которых она будет считаться недействительной.
Когда электронный документ приравнивается к бумажному?
Также в письме ФНС России от № /1984@, которое посвящено проблемам применения первичных документов в электронной форме, разъяснено, что первичный учетный документ, составленный в электронном виде, соответствующий по составу показателей приведенным выше требованиям, может являться основанием для формирования данных налогового учета. Первичные учетные документы в электронном виде могут подтверждать доходы и расходы для целей налогообложения в случаях, когда информация в электронной форме, подписанная электронной подписью, по правилам Закона № признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью.
Первичные документы
Автор: Новикова С. Г., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
В статье 252 НК РФ (актуальной и для «упрощенцев») сказано, что расходы, учитываемые для целей налогообложения, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Налоговым кодексом не установлен конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные налогоплательщиком расходы. Поэтому подтверждением данных налогового учета являются первичные документы, отвечающие требованиям законодательства о бухгалтерском учете (на этот нюанс Минфин обратил внимание в письмах от 22.06.2016 № 03-07-11/36393, от 05.12.2014 № 03-03-06/1/62458). Иными словами, «первичка» помимо основной функции – учета и оформления фактов хозяйственной жизни – играет важную роль в налоговом учете. Несмотря на то, что проблеме оформления первичных документов посвящено немало материалов (в том числе в нашем журнале), по этой теме всегда возникают вопросы. Ответы на некоторые из них мы дадим сегодня с учетом разъяснений официальных органов.
Правила оформления первичных документов
При составлении первичных документов хозяйствующий субъект должен соблюдать прежде всего правила, установленные ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее – Закон № 402-ФЗ). Именно в этой статье закреплено требование оформлять каждый (!) факт хозяйственной жизни первичным учетным документом. Кроме того, названной статьей определен перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать такой документ (п. 2):
дата составления документа;
наименование экономического субъекта, составившего документ;
содержание факта хозяйственной жизни;
величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление;
подписи лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, с указанием фамилии и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Частью 5 ст. 9 Закона № 402-ФЗ предусмотрена возможность составления учетного документа в электронной форме.
Существенный момент: законодательством о бухучете предусмотрена возможность оформления первичных учетных документов на бумаге и (или) в электронном виде. Получается, что Закон № 402-ФЗ не требует одновременного наличия первичного бумажного и электронного документов. Словом, хозяйствующий субъект вправе самостоятельно выбрать, в каком виде оформлять учетные документы и обмениваться ими с контрагентами – в бумажном или электронном, поскольку ни один из них Законом № 402-ФЗ не назван в качестве приоритетного (при условии, что они оформлены и подписаны с учетом требований действующего законодательства). Правда, требования налогового и бухгалтерского законодательства различаются.
Нюансы оформления электронных первичных документов
Чтобы документ, составленный в электронном виде, был равнозначен бумажному документу, он должен содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа (их перечень приведен выше) и электронную подпись (ЭП).
Напомним: действующим законодательством предусмотрено применение для подписания электронных документов подписей трех видов – простой, усиленной неквалифицированной и усиленной квалифицированной.
В силу п. 3 ст. 21 Закона № 402-ФЗ виды ЭП, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, устанавливаются федеральными стандартами бухучета. Однако стандарт, положения которого определяли бы, какой подписью (из трех вышеупомянутых) необходимо подписывать электронные первичные документы, до сих пор не принят. В действующих ПБУ ничего не говорится о видах электронной подписи, которые нужно использовать для подписания первичных документов.
В связи с этим Минфин в целях бухгалтерского учета и налогообложения допускает возможность подписания «электронной» первички любой предусмотренной Законом № 402-ФЗ электронной подписью (см., например, Письмо от 12.09.2016 № 03-03-06/2/53176).
Для бухгалтерского учета подобное допущение финансистов, пожалуй, справедливо.
Обратите внимание: для организации хранения документов бухгалтерского учета, в том числе первичных учетных документов, регистров бухучета, составленных в виде электронного документа, подписанного электронной подписью, применяются Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином СССР от 29.07.1983 № 105 (в части, не противоречащей соответствующим законодательным и иным нормативным правовым актам, изданным позднее), и Правила, утвержденные Приказом Минкультуры России от 31.03.2015 № 526 (см. приложение к Письму Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355).
Но не для налогового учета. По данному вопросу следует учесть недавние разъяснения чиновников Минфина в Письме от 20.12.2017 № 03-03-06/1/85248. Они подчеркнули, что отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок регулирует Федеральный закон от 06.04.2011 № 63-ФЗ. Так, условия признания электронных документов, заверенных ЭП, равнозначными бумажным документам, содержащим собственноручную подпись лиц, их оформивших, определены в ст. 6 Закона № 63-ФЗ.
К примеру, из п. 1 названной статьи следует, что электронный документ, подписанный квалифицированной ЭП, принимается к исполнению или к сведению наравне с бумажным документом практически во всех случаях, кроме ситуации, когда требование о составлении именно бумажного документа закреплено федеральными законами и нормативными правовыми актами. А пунктом 2 определены условия признания электронного документа, подписанного простой или неквалифицированной ЭП, равнозначным бумажному документу в соглашении между участниками электронного взаимодействия. Условий два:
1. При использовании простой ЭП в соглашении должны быть прописаны правила (ст. 9 Закона № 63-ФЗ) определения лица, подписывающего электронный документ, а также обязанность лица, создающего и (или) использующего ключ простой ЭП, соблюдать его конфиденциальность.
2. При использовании неквалифицированной ЭП соглашение должно предусматривать порядок проверки электронной подписи.
Таким образом, при организации электронного документооборота между «упрощенцем» и его контрагентами стороны вправе использовать любой вид электронной подписи (например, простую ЭП). Для взаимодействия с контрагентами (оформления документов по сделкам) такой подписи вполне достаточно. При этом в Налоговом кодексе не содержится никаких дополнительных требований к оформлению первичных документов в электронном виде.
В то же время случаи, в которых информация в электронной форме, подписанная простой ЭП, признается электронным документом,равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в Налоговом кодексе не определены (см. Письмо № 03-03-06/1/85248). Но! В нем прямо назван ряд случаев, когда налогоплательщики обязаны применять квалифицированную ЭП, например:
при электронном взаимодействии с налоговыми органами (направлении информационных сообщений) (п. 5.1, 7 ст. 23 НК РФ);
при направлении заявлений о возврате (зачете) сумм налогов (ст. 78, 79 НК РФ);
при сдаче налоговой отчетности, отчетов по страховым взносам (п. 1, 5 ст. 80, п. 1 ст. 431 НК РФ).
Исходя из приведенных норм в совокупности, Минфин в Письме № 03-03-06/1/85248 пришел к выводу, чтодокумент, оформленный в электронном виде и подписанный квалифицированной электронной подписью, может являться документом, подтверждающим расходы, осуществленные налогоплательщиком, в случаях, если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается требование о составлении такого документа на бумажном носителе.
Обратите внимание: электронный документ, подписанный квалифицированной ЭП, являет собой надлежащее документальное подтверждение расходов налогоплательщика, учитываемых при налогообложении. Но лишь в случае, если действующим законодательством не предусмотрено обязательное составление бумажного документа.
Таким образом, для целей налогового учета явный приоритет имеет лишь одна из трех возможных ЭП – усиленная квалифицированная ЭП. Значит, у «упрощенца» нет права выбора применения того или иного вида ЭП для налогового учета.
Обратите внимание: в статье 93 НК РФ закреплено право должностного лица налоговой инспекции, проводящего налоговую проверку, истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. При этом в п. 2 оговорена возможность представления электронных документов (по каналам ТКС). Однако в электронной форме можно представить только те документы, форматы передачи которых по каналам ТКС утверждены ФНС (см. Письмо ФНС России от 09.02.2016 № ЕД-4-2/1984@). Например, договор (соглашение, контракт), в том числе дополнения (изменения); акт приемки-сдачи работ (услуг); товарно-транспортную накладную; товарную накладную (ТОРГ-12). Соответственно, если электронный формат для передачи того или иного первичного документа, подтверждающего расходы налогоплательщика, не утвержден ФНС, такой документ представляется на бумажном носителе в виде заверенной копии (см. Письмо ФНС России от 29.02.2016 № СД-3-3/808).
Законно ли факсимиле на первичных документах?
Ранее упоминалось, что одним из обязательных реквизитов при оформлении первичного документа является подпись лица (лиц), предусмотренного п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, с указанием фамилии и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этого лица (лиц). Способ проставления такой подписи – собственноручно (механически) или посредством факсимиле – Законом № 402-ФЗ не оговаривается. Вместе с тем не содержится в нем и прямого запрета на применение факсимильной подписи при оформлении первичных документов. Ведь преимущество последнего способа неоспоримо, особенно в ситуации, когда налогоплательщику ежедневно приходится оформлять большое количество «первички».
Для предметного разговора, полагаем, имеет смысл пояснить, что такое факсимиле. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11 понятие «факсимиле» определено как клише, то есть точное воспроизведение подписи средствами фотографии и печати. А в п. 2 Инструкции о порядке изготовления, учета, хранения и уничтожения печатей, штампов и факсимиле, а также их выдачи и использования в системе МВД России закреплено, что факсимиле является аналогом оригинальной личной подписи лица, сделанным механическим способом.
Контролирующие органы, как правило, возражают против использования факсимиле на первичных документах. Очередное напоминание об этом сделано в недавнем Письме Минфина России от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81951. Ранее, в Письме от 13.04.2015 № 03-03-06/20808, финансисты также указывали на то, что действующее законодательство не предусматривает использования факсимильной подписи при оформлении первичных документов, на них должна стоять личная подпись ответственного лица.
Однако свой запрет чиновники никак не обосновывают, лишь настаивают, что на документе должна стоять личная подпись лица, которое его оформило. Правда, упоминание именно о личной подписи содержалось в ст. 9 Закона № 129-ФЗ – предшественника Закона № 402-ФЗ. В действующем же нормативном акте говорится о подписи без упоминания о ее личностной принадлежности. Но ссылка на утратившую силу норму финансистов ничуть не смущает.
Впрочем, даже в случае сохранения указания об обязательности личной подписи на документе в пп. 7 п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ это указание, по нашему мнению (учитывая вышеприведенные определения понятия «факсимиле»), нельзя однозначно толковать так, что подпись должна проставляться собственноручно или механически.
Неслучайно судебная практика по данному вопросу складывается неоднозначно.
К примеру, на возможность использования факсимильной подписи для оформления «первички» указано в Определении ВС РФ от 29.03.2017 № 307-КГ17-1822 по делу № А42-3320/2015. Об отсутствии в налоговом законодательстве запрета на факсимильное воспроизведение подписей на первичных документов говорится в Постановлении АС ВВО от 09.02.2016 № Ф01-6109/2015 по делу № А29-3865/2015.
Но есть судебные акты, гласящие, что первичные документы, подписанные с использованием факсимиле, не могут считаться документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Так, арбитры АС МО в Постановлении от 06.04.2015 № Ф05-3258/2015 по делу № А40-4051/14 отметили, что использование факсимиле не относится к надлежащим способам оформления документов первичного и налогового учета. Вторят им судьи АС МО, указавшие в Постановлении от 10.05.2016 № Ф05-5570/2016 по делу № А40-5400/15, что законодательство о бухгалтерском учете предусматривает прямой запрет на использование факсимильного воспроизведения подписи руководителя при оформлении первичных документов, влекущих финансовые последствия. О том, что документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц, сообщается и в Постановлении АС УО от 19.08.2016 № Ф09-7693/16 по делу № А71-6027/2015 (Определением ВС РФ от 19.12.2016 № 309-КГ16-16803 оставлено в силе).
Со своей стороны добавим, что сам по себе факт визирования первичных документов факсимильной подписью не может являться достаточным основанием для утверждения об отсутствии документального подтверждения расходов, понесенных налогоплательщиком. Но в любом случае на такие документы налоговики обратят внимание (см., например, Постановление АС ЦО от 16.11.2017 № Ф10-4607/2017 по делу № А09-15640/2016).
Обратите внимание: для формирования данных налогового учета необходимы надлежащим образом составленные документы, подтверждающие понесенные «упрощенцем» расходы. В связи с этим «упрощенцу» безопаснее ставить «живую» личную подпись на первичных документах, иначе возможны претензии со стороны налоговых органов и свою позицию придется отстаивать в суде.
Первичные документы: «заменить нельзя исправить»
В Письме от 23.10.2017 № 03-03-10/69280 Минфин отметил, что Законом № 402-ФЗ не предусмотрена полная замена ранее принятого к бухгалтерскому учету первичного учетного документа новым, корректным документом в случае обнаружения ошибок в первичном документе. Впрочем, запрета на подобные действия тоже нет. Кстати, в Налоговом кодексе также нет запрета на внесение недостающих сведений в первичные документы и их исправление путем полной замены на новые документы с теми же реквизитами в соответствии с требованиями законодательства. На данный нюанс АС ПО обратил внимание в Постановлении от 24.05.2017 № Ф06-20469/2017 по делу № А72-5811/2016.
Арбитры считают возможной подобную замену. Так, в Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2013 по делу № А64-3569/2012 отмечено: закон (в данном случае речь идет о Законе № 129-ФЗ) не исключает права субъекта и его контрагентов вносить исправления в первичные документы, составленные с нарушением установленного порядка либо содержащие недостоверные сведения о совершенных хозяйственных операциях, и не запрещает субъекту устранять несоответствие первичных документов требованиям бухгалтерского законодательства путем внесения в неправильно оформленный документ исправлений, его переоформления, замены на оформленный в установленном порядке и представлять переоформленные первичные документы в налоговый орган или в суд для обоснования правомерности понесенных расходов.
Таким образом, если не замена, то корректировка и внесение исправлений в «первичку» – возможны. Подобное право субъектов закреплено в п. 7 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. Этой же нормой оговорено, что исправлению подлежит не всякий документ. Например, нельзя изменить кассовые и банковские документы (п. 4.7 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У, п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
Вместе с тем механизм внесения исправлений в первичные документы в п. 7 ст. 9 Закона № 402-ФЗ прописан нечетко (что в итоге и стало поводом для споров о порядке исправления «первички»), в нем установлены лишь минимальные требования к содержанию исправленного первичного документа. По сути, в данном пункте изложены основные правила корректурного способа внесения исправлений, порядок осуществления которого приведен в разд. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (далее – Положение) – исправления нужно сопроводить указанием даты их внесения и сведений о лице, сделавшем их.
Между тем отсутствие в Законе № 402-ФЗ детализированного порядка внесения исправлений в первичные учетные документы позволяет субъектам разработать такие правила самостоятельно и закрепить их в учетной политике. На практике распространены два способа внесения исправлений в «первичку».
* Данный способ, предусмотренный разд. 4 Положения, применяется в отношении документов, составленных вручную или автоматизированным способом (то есть при помощи специализированных бухгалтерских программ, например «1С»). В последнем случае, несмотря на электронный метод создания документа, он таковым, по сути, не является, поскольку в документообороте субъекта используется как обычный бумажный.
** Этот метод не следует применять при исправлении двусторонних документов, поскольку изменения должны быть внесены в оба экземпляра. Одностороннее изменение сведений в первичных документах без взаимного волеизъявления сторон противоречит закону и не влечет правовых последствий (см., например, Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 по делу № А43-27322/2014). Неудобен он и при внесении в документ нескольких исправлений – в этом случае документ становится нечитаемым.
* Названный метод основан на способе внесения исправлений по аналогии с утвержденным порядком составления исправленных счетов-фактур. Название – новый (корректирующий) документ – взято из Рекомендаций Фонда НРБУ БМЦ Р-41/2013-КпР «Внесение исправлений в первичные документы». Правда, по смыслу анализируемого вопроса и с учетом используемой аналогии со счетами-фактурами в этом случае правильнее говорить о новом (исправленном) документе. Фактически при данном методе составляется новый первичный документ взамен неправильного.
Существенный момент: вышеупомянутые способы внесения исправлений применяются только в отношении бумажной «первички». Ошибки в электронных документах в силу технических особенностей их составления нельзя исправить корректурным способом. Единственным возможным способом их устранения является составление нового (корректирующего) электронного документа.