документ подтверждающий право на доход нерезидента
Как ФНС контролирует выплату доходов иностранным компаниям
Общий подход и условия для пониженных ставок
Письмо ФНС от 20.02.2021 № ШЮ-4-13/2243 было выпущено с целью выработки инспекторами в рамках налоговых проверок единообразных подходов к формированию доказательственной базы в отношении налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных инофирмам доходов и удержанных налогов.
Дело в том, что часто по результатам проверок есть предположения о неправомерном применении налогоплательщиками как налоговыми агентами преференций, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения (далее – СОИДН), при выплате доходов иностранным компаниям.
Большинством СОИДН предусмотрены преференции при налогообложении отдельных видов доходов, получаемых лицами с постоянным местонахождением в договаривающемся государстве от источников в Российской Федерации.
В случае выплаты налоговым агентом инофирме доходов, которые в соответствии с СОИДН облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, он исчисляет и удерживает суммы налога по соответствующим пониженным ставкам (п. 3 ст. 310 НК РФ).
Обязательное условие – предъявление иностранной организацией налоговому агенту подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ. А именно:
Иначе налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога по общим ставкам НК РФ.
Спорные вопросы
При анализе материалов камеральных проверок, в которых рассмотрены вопросы налогообложения сделок (операций) с иностранными лицами, ФНС выявила следующие основные вопросы в отношении наличия налогового правонарушения при несоблюдении условий ст. 312 НК РФ:
С 2021 года налоговики в отношении перечисленного руководствуются следующим.
Подтверждение постоянного местонахождения иностранной компании в государстве, с которым РФ заключено СОИДН
Общие требования
Действующим законодательством РФ не установлены содержательные критерии и формальные требования к сертификатам, подтверждающим налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве в контексте СОИДН. В то же время, такие документы российские налоговые агенты и налоговые органы могут рассматривать как должное подтверждение, если они содержат в том числе:
Если комплект документов, подтверждающих налоговый статус плательщика в иностранном государстве, предоставленный им, не соответствует вышеуказанным критериям, налоговый орган выставит в адрес плательщика требование о предоставлении иных документов с обоснованием причин, по которым представленные документы не могут быть приняты во внимание или недостаточны.
Если указанное требование проигнорировано, налоговый орган вправе отказать в предоставлении льготной ставки или освобождении у источника выплаты.
Компетентный орган иностранного государства
Сертификат резидентства должен быть заверен компетентным органом иностранного государства, в полномочия которого входят в том числе:
Сведения о компетентном органе, как правило, указаны в положениях статьи «Общие определения» СОИДН.
Период действия и сроки предоставления налоговым агентам сертификатов
СИТУАЦИЯ
РЕШЕНИЕ
Основание применения ставок налога, предусмотренных в СОИДН, – предоставление иностранной компанией соответствующих подтверждений. В том числе – постоянного местонахождения в государстве, с которым заключено СОИДН, выплачивающему доход налоговому агенту до даты выплаты дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ).
ФНС отмечает, что на практике, однако, нередки случаи, когда сертификат содержит указание на:
В итоге, налоговики по результатам проверок налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов приходят к выводу о неправомерном применении налоговыми агентами преференций, предусмотренных СОИДН.
Согласно буквальному толкованию положений п. 1 ст. 312 НК РФ, в нем отсутствуют нормы, ограничивающие период действия таких подтверждений в связи с тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду. Предусмотрена только обязанность подтверждения иностранной организацией своего статуса до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде.
Одновременно, если контракты российской компании с иностранными контрагентами длящиеся, то наличие сертификатов за более ранний и последующий периоды по сравнению с моментом выплаты дохода не влияет на право избежания двойного налогообложения, предусмотренное нормами международных соглашений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23.09.2014 по делу № 305-ЭС14-1210, А40-14698/13).
По мнению ФНС, с учетом вышеизложенного и согласно складывающейся практике отказ налоговым органом в применении преференций, предусмотренных СОИДН, не может считаться обоснованным в случаях, если представленные сертификаты:
При этом выплата дивидендов (даже при их регулярности) – не длящиеся правоотношения. В этом случае наличие сертификата необходимо за каждый налоговый период.
Следовательно, привлечение налоговых агентов к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ и начисление пени в этих случаях необоснованно.
Во всех остальных случаях налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет суммы налога с применением ставки по ст. 284 НК РФ в отношении соответствующего вида дохода.
Подтверждение фактического права на доход в связи с непредставлением документов
Из анализа ФНС материалов проверок следует, что отказ налоговых органов в применении преференций, предусмотренных СОИДН, зачастую связан с представлением налогоплательщиком «неполного» комплекта документов, подтверждающих фактическое право на доход иностранных компаний.
В частности, распространены случаи, когда выводы налоговых органов базируются на непредставлении писем-подтверждений от иностранных компаний при одновременном представлении иных документов, подтверждающих (по мнению плательщика) фактическое право на доход:
ФНС предупредила, что позиция налоговиков не должна строиться на формальном подходе – в непринятии во внимание иных представленных налогоплательщиками документов, кроме письма-подтверждения. При проверке правильности применения положений СОИДН необходимо сделать проверку непосредственно в отношении лица, претендующего на получение преференций, – на его соответствие понятию фактического собственника дохода.
В соответствии со сложившейся практикой применения концепции лица, имеющего фактическое право на доход (письма ФНС от 28.04.2018 № СА-4-9/8285, от 06.05.2019 № СА-4-7/8448), а также подходами Минфина (письма от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236, от 27.03.2015 № 03-08-05/16994), иностранная компания признается технической, обладающей признаками «кондуитности», если:
При анализе представленного в качестве подтверждения фактического права на доход комплекта документов налоговый орган также должен учитывать характер произведенных выплат. Так, например, при выплате роялти достаточно предоставить лицензионный договор с получателем дохода без соответствующего письма-подтверждения от иностранного контрагента.
Особенности уплаты налога в отдельных случаях
Положения СОИДН не предоставляют налогоплательщикам право произвольно выбирать между уплатой налога с соответствующего дохода в России или на территории другого государства из соглашения.
Наличие в ряде СОИДН фразы, что доходы, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве «могут облагаться налогом в этом другом Государстве» и одновременно формулировки «могут также облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают» означает, что государство, налоговым резидентом которого является получатель доходов, обладает неограниченным правом на взимание налога с этого вида доходов.
Одновременно данная норма сохраняет возможность взимания налога в РФ как государстве источника дохода, ограничивая максимальный размер применяемой при этом налоговой ставки. То есть, двойное налогообложение устраняется частичным освобождением дохода от взимания налога в России.
При этом участники операций не вправе по своему усмотрению выбирать, в каком из государств должны уплачиваться налоги (п. 9 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017).
Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных организаций от источников в РФ – основание для:
Особенности налогового статуса отдельных иностранных лиц
Положения СОИДН могут не распространяться на отдельных лиц, поименованных в каждом конкретном соглашении.
ФНС обращает внимание, что исключение отдельных категорий лиц из состава лиц, на которых не распространяются положения отдельных СОИДН, не ограничиваются указанными примерами. То есть, налоговому органу в ходе анализа правомерности применения преференций, предусмотренных конкретным СОИДН, следует удостовериться в том, что налогоплательщик не относится к соответствующей категории.
Заключение
Перечисленными разъяснениями ФНС налоговые органы руководствуются при формировании доказательств по предполагаемым нарушениям, связанным с:
Какими документами иностранная компания может подтвердить фактическое право на получение дохода
Автор: Соловьев Николай Николаевич, Руководитель налогового направления
Управления методологии сопровождения кредитного процесса
Департамента правового сопровождения кредитного процесса и судебной защиты
ПАО «МОСКОВСКИЙ КРЕДИТНЫЙ БАНК»
С 2017 года в Налоговый кодекс Российской Федерации внесены изменения в порядок применения положений международных договоров Российской Федерации при налогообложении сделок между российскими и иностранными компаниями.
В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в том числе, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Одновременно пунктом 1 статьи 7 НК РФ определено преимущество международного договора Российской Федерации над правилами и нормами Налогового кодекса.
В 2017 году насчитывалось 86 двусторонних международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.
Договоры об избежании двойного налогообложения позволяют облагать налогом доходы иностранных компаний в иностранном государстве. Зачастую налогообложение в этом иностранном государстве существенно выгоднее, чем в Российской Федерации.
Так, например, в Ирландии доходы от сдачи в аренду морских судов используемых в международных перевозках арендатором, будут облагаться по ставке 12,5%, в то время как в России ставка налога на прибыль организаций составит 20%.
Статьей 310 НК РФ предусмотрено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации (далее — налоговый агент), при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ.
То есть, по законодательству России, обязанность удержать налог из дохода нерезидента и перечислить его в бюджет лежит на источнике дохода (российской компании). И именно российская компания должна доказать налоговым органам РФ право иностранной компании платить налог в иностранном государстве. Если у налоговых органов РФ возникнут претензии по вопросу, в каком государстве следует уплатить налог, то претензии они будут предъявлять к российской компании как к налоговому агенту.
Для подтверждения права платить налог в иностранном государстве нерезиденту до 2017 года достаточно было предоставить российскому партнеру подтверждение того, что компания имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, которое должно быть заверено компетентным органом этого государства. Помимо этого, российская организация вправе была запросить у иностранной компании подтверждение, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Однако это право использовалось нечасто.
С 2017 года Налоговый кодекс обязал иностранные компании предоставить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (пункт 1 статьи 312 НК РФ). То есть раньше российская компания имела право запросить подтверждение, а сейчас иностранная компания обязана предоставить подтверждение.
Подтверждение должно быть предоставлено российской организации до даты выплаты дохода (абзац 2 пункта 1 статьи 312 НК РФ). В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, российской организацией должен предоставляться также перевод на русский язык.
В связи с нововведением у налогоплательщиков возник вопрос: какими конкретно документами подтверждать фактическое право на получение соответствующего дохода?
Налоговый кодекс не отвечает прямо на этот вопрос, как не отвечает на него ни один международный документ. Вид и содержание этого документа являются открытыми. Разъяснений уполномоченных органов по перечню документов до настоящего времени нет, как нет и судебной практики.
Можно предположить, что документы, подтверждающие фактическое право на получение соответствующего дохода, должны доказывать, что иностранная компания является конечным получателем вознаграждения по договору с российской компанией; подтверждать, что нерезидент не имеет обязательств перед другими лицами по передаче полученных от российской компании платежей (части платежей). Это обязательство может быть как договорным, так и косвенным. Иностранная компания должна доказать, что не является кондуитом (то есть транзитной компанией, учрежденной с целью использования льгот, предоставляемых страной — резидентом кондуита) и что все платежи не перечисляются другому лицу. Чем более сложную деятельность ведет иностранная компания, тем сложнее российским фискалам будет доказать, что это техническая компания. Хорошо, если иностранная компания ведет деятельность не с единственной российской компанией, а как минимум с еще одной иностранной компанией.
На сегодняшний день имеется единственная позиция Минфина РФ (которая повторяется в нескольких письмах), в которой требования к доказательству фактического права на доход немного разъяснены, например, в Письме Минфина России от 17.03.2017 № 03-08-05/15450. Но и это письмо не отвечает исчерпывающе на вопрос о перечне документов.
Обобщая все эти требования, можно сделать вывод, что иностранная компания может подтвердить свое фактическое право на доход, предоставив российской компании следующие документы:
– письмо с разъяснением, что иностранная компания является конечным получателем платежей;
– приложенная к письму финансовая отчетность, из которой видно, что расходы иностранной компании направлены на текущую деятельность компании, а не на выплату дивидендов, или когда все полученные средства уходят по одному договору на какую-нибудь услугу;
– сертификат резидентства иностранной компании;
– доказательства реальности деятельности иностранной компании (например, ссылка на государственный контракт или позиция в мировом рейтинге, контракт с известной международной компанией и т. п.).
Одного письма о том, что иностранная компания является конечным получателем платежей без доказательств, будет явно недостаточно.
Какие документы запросить у иностранной организации при заключении договора
При заключении договора с иностранной организацией необходимо запросить следующие документы:
Документы, составленные на иностранном языке, должны быть представлены с переводом, заверенным нотариально .
Услуги в электронной форме (ст.174.2 НК РФ)
1) Предоставление прав на использование программ для ЭВМ (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним;
2) оказание рекламных услуг в сети Интернет, в том числе предоставление рекламной площади в сети Интернет;
3) оказание услуг по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети Интернет;
4) оказание через сеть Интернет услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети Интернет в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путем отправляемого автоматически создаваемого сообщения);
5) обеспечение и (или) поддержание коммерческого или личного присутствия в сети Интернет, поддержка электронных ресурсов пользователей (сайтов), обеспечение доступа к ним других пользователей сети, предоставление пользователям возможности их модификации;
6) хранение и обработка информации при условии, что лицо, представившее эту информацию, имеет к ней доступ через сеть Интернет;
7) предоставление в режиме реального времени вычислительной мощности для размещения информации в информационной системе;
8) предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга;
9) оказание услуг по администрированию информационных систем, сайтов в сети Интернет;
10) оказание услуг, осуществляемых автоматическим способом через сеть Интернет при вводе данных покупателем услуги, автоматизированных услуг по поиску данных, их отбору и сортировке по запросам, предоставлению указанных данных пользователям через информационно-телекоммуникационные сети (в частности, сводки фондовой биржи в режиме реального времени, осуществление в режиме реального времени автоматизированного перевода);
11) предоставление прав на использование электронных книг и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без текста, аудиовизуальных произведений через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через сеть Интернет;
12) оказание услуг по поиску и (или) представлению заказчику информации о потенциальных покупателях;
13) предоставление доступа к поисковым системам в сети Интернет;
14) ведение статистики на сайтах в сети Интернет.
Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности (п.4 ст.309 НК РФ)
1) От использования (предоставление права использования) любого авторского права:
2) От использования (предоставление права использования):
3) От использования (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта, в т.ч.:
Документ подтверждающий право на доход нерезидента
Департамент налоговой и таможенной политики в связи с запросом о документах, подтверждающих фактическое право на доход, сообщает следующее.
Согласно статье 7 Кодекса если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях Кодекса и применения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в данном пункте, а также принимаемые ими риски.
То есть при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении пассивных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо оценить, является ли лицо, претендующее на применение льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем соответствующего дохода.
Для признания лица в качестве фактического получателя дохода необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.
При определении фактического получателя дохода для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, могут приниматься во внимание следующие документы (информация):
1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученным доходом, в том числе:
документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;
документы подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.
Документы, составленные на иностранных языках, предоставляются с переводом на русский язык.
По нашему мнению, отсутствие в Кодексе упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации.
Одновременно сообщается, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
| Заместитель директора Департамента | А.А. Смирнов |
Обзор документа
С 1 января 2017 г. при применении положений международных договоров иностранная организация обязана в т. ч. предоставить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение права на получение соответствующего дохода.
Разъяснено, какими документами можно подтвердить такое право. При этом отмечено, что о конкретных видах речь не идет.
Законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной информации.