дооценка увеличение стоимости основных средств отражается на счете
Проведена переоценка ОС: основные моменты
Возможность дооценки основных средств, а также их уценки дается п. 14–15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденном приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
ВНИМАНИЕ! С 2022 года объекты ОС нужно учтывать согласно ФСБУ 6/2020 «Основные срества» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». ПБУ 6/01 утратит силу.
Как организации перейти на учет основных средств и капитальных вложений по ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.
Процедура переоценки стоимости принятия ОС к учету осуществляется для того, чтобы ОС отражалось по более актуальной текущей (восстановительной) стоимости. Текущая стоимость эквивалентна определенной сумме денег, которую придется заплатить, если конкретный объект потребуется заменить на дату переоценки.
Перечислим главные правила осуществления переоценки (уценки или дооценки ОС):
ВНИМАНИЕ! Если вы применяете ФСБУ 6/2020, периодичность проведения переоценки устанавливаете самостоятельно, исходя из того, насколько подвержена изменениям справедливая стоимость объектов ОС. Инвестиционную недвижимость переоценивайте на каждую отчетную дату (п. 21 ФСБУ 6/2020).
О том, как определить сумму, на которую корректируется амортизация, читайте в статье «Переоценка основных средств — проводки».
Как отражается переоценка ОС производственного назначения: счета, использующиеся для переоценки
Перейдем к бухгалтерскому оформлению проводок по дооценке ОС. Для дооценки основных средств используется счет 83 «Добавочный капитал», если эта процедура проведена первый раз.
Что организация может сделать, чтобы установить реальную стоимость ОС, и как часто проводится их переоценка
Стоимость ОС по балансу часто отличается от рыночной вследствие колебаний цен на рынке. Чтобы установить реальную стоимость ОС и зафиксировать ее в бухучете, организации проводят переоценку.
Подробнее о роли переоценки можно прочитать в этой статье.
Тот факт, что переоценка будет проводиться регулярно, предприятие указывает в учетной политике. Для старта процедуры выпускается приказ с приведением планируемых к переоценке активов и списка сотрудников, которым доверен пересмотр стоимости (п. 45 Методуказаний, введенных в действие приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н). Итоги мероприятия отражаются в инвентарной карточке ОС-6, а также в акте по форме, созданной и утвержденной компанией.
Бланк и образец ОС-6 можно скачать бесплатно, кликнув по картинке ниже:
С 2022 года обязательным к применению станут 2 новых ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». ПБУ 6/01 утратит силу.
Как провести переоценку основных средств и учесть ее результаты при применении ФСБУ 6/2020, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный демо-доступ бесплатно.
У начинающих бухгалтеров довольно часто возникает вопрос: как часто проводится переоценка основных средств? Рекомендации вытекают из деловой практики. В соответствии с ней рядовую процедуру по пересмотру стоимости ОС проводят в конце календарного года — 31 декабря. Внеочередные переоценки стоит проводить только в случае возникновения существенных разбросов между стоимостью ОС по балансу и рыночной.
ВАЖНО! Компания имеет право на установление в учетной политике критериев, которые определяют существенность колебаний стоимости ОС (например, 3% — несущественные отклонения, а 16 % — значительные).
Произведена переоценка основных средств — проводки в бухучете
После проведения переоценки и оформления всех необходимых документов делаются проводки в бухучете. Колебания стоимости ОС могут произойти в сторону увеличения (произошла дооценка) или в сторону уменьшения (произошла уценка). Полученные результаты учитывают на 83-м счету «Добавочный капитал» или 91-м счету «Прочие доходы и расходы».
Следующий шаг — это подсчет амортизации. Для определения величины износа используется следующая формула:
С1 — начальная стоимость ОС.
Далее проводим расчет величины амортизации после пересмотра:
Ап — амортизация после переоценки;
С2 — стоимость ОС после переоценки.
Когда осуществлена первичная переоценкаОС, проводки выглядят так:
Дт 01 Кт 83 — зафиксировали размер дооценки (если стоимость ОС увеличилась).
Дт 83 Кт 02 — фиксируем изменение амортизации.
Дт 91.2 Кт 01 — записываем уценку (если стоимость ОС уменьшилась).
Дт 02 Кт 91.1 — фиксируем изменение амортизации.
Как отражается переоценка основных средств в налоговом учете, узнайте в КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ и бесплатно переходите в Готовое решение.
По итогам первого года переоценка показала, что стоимость ОС возросла, и соответствующую стоимостную разницу провели по 83-му счету. Последующий год ознаменовался уценкой, при этом ее величина оказалась по сумме больше, чем величина предыдущей дооценки. В таких обстоятельствах часть уценки, которая равняется сумме дооценки, мы отразим по 83-му счету, а оставшуюся часть учтем в прочих расходах:
Дт 83 Кт 01 — снижаем стоимость ОС на величину, равную предшествующей дооценке.
Дт 02 Кт 83 — снижаем сумму амортизации на сумму ее увеличения в первом году.
Дт 91.2 Кт 01 — отражаем превышение уценки.
Дт 02 Кт 91.1 — отражаем остаток суммы насчитанной амортизации.
Первичная переоценка показала, что стоимость ОС снизилась, и компания зафиксировала соответствующую сумму по 91-му счету. На следующий год при переоценке у нее получилась дооценка ОС большая, чем уценка в первый год. Тогда часть дооценки, равную предшествующей уценке, мы отразим по 91-му счету, а оставшуюся часть учтем на 83-м счете:
Дт 01 Кт 91.2 — увеличиваем стоимость ОС в сумме, равной уценке предшествующего года.
Дт 91.2 Кт 02 — увеличиваем амортизацию на размер, в котором она была уменьшена в предшествующем году.
Дт 01 Кт 83 — отражаем превышение дооценки.
Дт 83 Кт 02 — отражаем остаток амортизации.
От стоимости ОС зависит размер налога на имущество. Подробнее о его расчете читайте в этой публикации.
Итоги
Все тонкости, имеющие отношение к переоценке ОС, следует утвердить в учетной политике. Процедура должна сопровождаться составлением подтверждающих документов, а в бухучете — отражением ее результатов по бухсчетам.
Переоценка основных средств: дооценка и уценка
Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ОС к бухгалтерскому учету принимаются по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).
Изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в том числе в случае переоценки объектов ОС (абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01).
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).
Отметим, что при принятии решения о переоценке по таким ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01).
Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01).
Порядок расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки разъяснен в п. 48 Методических указаний.
В результате переоценки основных средств активы могут быть дооценены или уценены и далее учитываются на балансе организации по новой восстановленной стоимости.
Цель проведения переоценки основных средств
Переоценка ОС актуальна для организаций, у которых основные средства составляют существенную часть активов.
Основные средства переоцениваются для отображения их на балансе по реальной рыночной стоимости, что может понадобиться:
для увеличения уставного капитала;
при оформлении основных средств под залог по кредитным обязательствам;
для учета реальной суммы начисленной амортизации при формировании себестоимости готовой продукции;
для привлечения инвестиций;
при реструктуризации организации;
при продаже некоторых активов.
Основные правила проведения переоценки основных средств
Переоценка основных средств проводится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по подтвержденным рыночным ценам.
Если предприятие решит однажды переоценить объекты основных средств, то в последующем придется проводить переоценку объектов основных средств на регулярной основе для того, чтобы стоимость, по которой объекты основных средств отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
Переоценку объектов основных средств можно проводить не чаще 1 раза в год на конец отчетного года.
Переоцениваться должны все объекты основных средств, которые включены в группу однородных объектов основных средств.
Однородной группой основных средств могут быть вычислительная техника, здания и сооружения, оборудование, транспортные средства и т.д.
Какая информация необходима для проведения переоценки основных средств
Для проведения переоценки основных средств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете необходима следующая информация:
данные о первоначальной стоимости объекта основных средств или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств (если объект основных средств переоценивался ранее) по состоянию на 31 декабря отчетного года по данным бухгалтерского учета;
данные о сумме амортизации, которая была начислена за все время эксплуатации объекта основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года по данным бухгалтерского учета;
документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года.
Для того чтобы определить текущую (восстановительную) стоимость, необходимо использовать:
данные на аналогичную продукцию, полученную от организаций-изготовителей;
сведения об уровне цен, имеющихся у органов статистики, торговых инспекций и организаций;
сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе.
Порядок проведения переоценки основных средств
Непосредственно перед проведением переоценки организация должна оформить распорядительный документ. Таким документом может быть приказ или распоряжение, который обязателен для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств.
Кроме этого, следует проверить наличие объектов основных средств, подлежащих переоценке и подготовить перечень объектов основных средств, подлежащих переоценке.
В этом перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств:
дату приобретения, сооружения, изготовления;
дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Результаты переоценки оформляются в виде акта специальной комиссией с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов основных средств.
Данные о переоценках отражаются в Инвентарной карточке учета объекта основных средств ОС-6.
Отражение результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете
1. Если после переоценки стоимость основных средств увеличилась, в бухгалтерском учете делают следующие записи:
Пример. Дооценка основных средств
Итогом переоценки ОС в компании стала дооценка в сумме 20 000 руб.
Первоначальная стоимость ОС – 200 000 руб., износ на момент переоценки – 50 000 руб.
В учете операцию по дооценке основных средств следует отразить такими проводками:
Операции
Сумма
Отражена сумма дооценки основных средств
2. Если после переоценки стоимость объектов основных средств, ранее дооцененных уменьшилась, то сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал.
При этом в бухгалтерском учете делаются такие записи:
Дебет счета 83 Кредит счета 01 — отражена уценка ОС в пределах предыдущей дооценки.
Дебет счета 02 Кредит счета 83 — отражено уменьшение амортизации ОС в пределах предыдущей дооценки.
Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится на финансовый результат и отражается в составе прочих расходов.
Дебет счета 91-2 Кредит счета 02 — отражена уценка ОС сверх предыдущей дооценки.
Дебет счета 02 Кредит счета 91-1 — отражено уменьшение амортизации сверх предыдущей дооценки.
Пример. Отражение уценки после проведенной дооценки
Сумма предыдущей дооценки равна 20 000 руб.
Допустим, что на следующий год итогом переоценки стала уценка ОС в сумме 50 000 руб.
На дату переоценки восстановительная стоимость ОС составила 220 000 руб., износ – 100 000 руб.
Произведем расчет суммы корректируемого износа:
100 000 / 220 000 х (220 000 – 50 000) = 77 273 руб.
Разница между начисленной и пересчитанной амортизацией – 22 727 руб. (100 000 – 77 273), а с учетом уменьшенной за счет добавочного капитала – 17 727 руб. (22 727 – 5000).
Бухгалтер отразит уценку следующим образом:
Операции
Дебет
Кредит
Сумма
Стоимость ОС уменьшена на размер предыдущей дооценки
Соответственно уменьшена амортизация на сумму предыдущего доначисления
Отражена уценка объекта (50 000 – 20 000)
Учтена сумма превышения уценки в изменении амортизации
(100000 – (100 000/220 000 х (220 000 – 50 000) – 5000)
3. Если после переоценки стоимость объекта основных средств уменьшилась, то сумму уценки объекта основных средств относят на финансовый результат и отражают в составе прочих расходов.
В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:
Дебет счета 91-2 Кредит счета 01 уценен объект основных средств, который раньше не дооценивался.
Пример. Расчет стоимости ОС при первоначальной уценке
В первый год произведена уценка ОС в общей сумме – 60 000 руб. Первоначальная стоимость ОС – 300 000 руб., износ – 100 000 руб.
Проводки по уценке будут следующие:
Операции
Дебет
Кредит
Сумма
Стоимость ОС уменьшена
Уменьшена амортизация (100 000 – (100 000 / 300 000 х (300 000 – 60 000))
4. Если после переоценки стоимость объектов основных средств, ранее уцененных увеличилась, то сумму дооценки, равной сумме предыдущей уценки относят на финансовый результат и отражают в составе прочих доходов.
Проводки будут следующими:
Превышение суммы дооценки над суммой уценки включается в состав добавочного капитала.
При этом в бухгалтерском учете делаются такие записи:
Пример. Расчет стоимости ОС при первоначальной уценке и последующей дооценке
В первый год произведена уценка ОС в общей сумме – 60 000 руб. Первоначальная стоимость ОС – 300 000 руб., износ – 100 000 руб.
Проводки по уценке:
Операции
Дебет
Кредит
Сумма
Стоимость ОС уменьшена
Уменьшена амортизация (100 000 – (100 000 / 300 000 х (300 000 – 60 000))
На следующий год по ОС произвели дооценку в размере 80 000 руб. при восстановительной стоимости объектов 240000 руб. и начисленном износе 120000 руб.
По произведенной дооценке основных средств проводки следующие:
Операции
Дебет
Кредит
Сумма
Стоимость ОС увеличена на размер предыдущей уценки
Увеличена амортизация на размер произведенной ранее уценки
Учтено превышение суммы дооценки над размером уценки прошлого года (80 000 – 60 000)
Отражено превышение суммы дооценки над уценкой (120 000/240 000 х (240 000 + 80 000) – 120 000 – 20 000)
Если ликвидируется объект, по которому имеется добавочный капитал, то его сумма переносится в состав нераспределенной прибыли компании (Д/т 83 К/т 84).
Налоговый учет переоценки основных средств
В налоговом учете переоценка основных средств не учитывается.
Таким образом, стоимость основных средств и размер начисленной налоговой амортизации по основным средствам не меняется.
После проведения переоценки у организации появятся постоянные разницы, так как суммы начисленной амортизации в налоговом и бухгалтерском учете будут различаться.
Если произошла дооценка основных средств, то в бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации станет больше, чем в налоговом учете и возникнет постоянное налоговое обязательство (ПНО).
В бухгалтерском учете следует сделать такую проводку:
Если произошла уценка основных средств и амортизация в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете, то возникает постоянный налоговый актив (ПНА).
В бухгалтерском учете следует сделать такую проводку:
Переоценка основных средств и налоги
Изменение стоимости активов хозяйствующих субъектов, учет которых является одной из задач современного бухгалтерского учета, обусловлено инфляционными процессами и другими атрибутами рыночной экономики. Методы проведения оценки имущества, исследование теоретических и прикладных проблем, связанных с оценкой бизнеса в целом, занимают в настоящее время одно из центральных мест не только в бухгалтерском учете, но и в оценочной деятельности. Однако в отличие от оценки бизнеса данные проблемы в бухгалтерском учете необходимо рассматривать в комплексе с проблемами отражения операций по переоценке на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) производить переоценку группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
При изменении первоначальной стоимости основных средств в результате их дооценки увеличиваются суммы накопленной амортизации и амортизационных отчислений в последующих отчетных периодах. При принятии решения о переоценке основных средств организации следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Результаты переоценки учитываются при формировании показателей бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
В российской практике до 2002 г. текущая (восстановительная) стоимость (с учетом переоценки) основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения принималась одинаковой.
С введением гл. 25 «налог на прибыль организаций» НК РФ установлены разные правила включения сумм переоценки в стоимость основных средств для целей налогообложения в зависимости от даты проведения переоценки (ст. 257 «Порядок определения стоимости амортизируемого имущества»):
1) сумма переоценки основных средств, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщиком после 01.01.2002, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001. При этом величина переоценки по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается его доходом (расходом) для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается соответствующая переоценка сумм амортизации;
2) суммы переоценок объектов основных средств, проведенных в последующих отчетных (налоговых) периодах, не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации.
Весомой причиной отказа многих экономических субъектов от проведения переоценки является то обстоятельство, что результаты переоценки не учитываются в целях налогообложения прибыли. При отражении результатов переоценки возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете, методика учета которых является довольно сложным и трудоемким процессом, требующим значительных затрат рабочего времени бухгалтеров, а также определенного уровня профессиональных знаний. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В случае превышения фактических расходов по данным бухгалтерского учета над расходами, признанными в налоговом учете, по которым предусмотрены ограничения, возникают постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.
Сумма постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль (24%). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается следующими записями:
Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».
Опыт последних лет показал, что переоценка может быть весьма эффективным инструментом решения целого ряда вопросов, а именно:
— учета интересов акционеров (участников) хозяйственных обществ и самих обществ как субъектов экономических отношений;
— формирования увеличенных уставных капиталов;
— учета интересов хозяйствующих субъектов в условиях государственного регулирования отдельных видов цен и тарифов.
Интересы предприятий (как хозяйствующих субъектов) и интересы акционеров (участников), в основном, не совпадают. Акционеры (участники) заинтересованы в максимально возможной величине дивидендов, тогда как предприятие заинтересовано в максимальной величине оборотных средств и средств, направляемых на модернизацию производства и на оплату труда, причем общие экономические показатели деятельности предприятий определяются по данным бухгалтерского учета.
В условиях, когда налоговый и бухгалтерский учет амортизации ОС (в силу положений ст. 257 НК РФ) не совпадают, акционеры могут получить относительно больший размер дивидендов при сближении налоговой и бухгалтерской стоимости основных средств, но сами предприятия могут оказаться финансово «обескровленными». Именно за счет переоценки удается найти сбалансированное решение, удовлетворяющее интересы акционеров (участников) и предприятий как хозяйствующих субъектов.
Переоценка основных средств в российском учете производится с учетом начисленной на дату переоценки амортизации, т.е. переоцениваются как суммы, учтенные на счете 01 «Основные средства», так и суммы, учтенные на счете 02 «Амортизация основных средств». В результате переоценки фактически переоценивается остаточная стоимость основных средств, которая может быть дооценена (увеличена) или уценена (уменьшена) по сравнению с оценкой на дату переоценки.
Результаты переоценки основных средств по российским правилам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка объекта основного средства или эта переоценка производится впервые.
Так, если проводится первая переоценка, в результате которой производится дооценка объекта основного средства или увеличение его стоимости, то сумма дооценки отражается по дебету счета 01 «Основные средства» кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Доначисление сумм амортизации по объекту переоценки оформляется бухгалтерской записью: дебет счета 83 «Добавочный капитал» кредит счета 02 «Амортизация основных средств». В результате прирост стоимости основных средств от переоценки отражается как сальдо одноименного субсчета, открываемого при этом к счету 83 «Добавочный капитал». Если результатом первой переоценки является уценка объектов основных средств, то сумма уценки показывается по корреспонденции: дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» кредит счета 01 «Основные средства» с одновременной корректировкой сумм начисленной амортизации по кредиту этого счета и по дебету счета 02 «Амортизация основных средств».
Отражение результатов последующих переоценок зависит от того, как была отражена ранее произведенная переоценка. Например, если в результате второй переоценки стоимость объектов основных средств увеличивается, как и при первой переоценке, то эти операции отражаются на увеличении добавочного капитала с одновременным оформлением записей по доначислению сумм амортизации по переоцененным объектам основных средств. Если в результате второй переоценки произведена уценка, то оформляются следующие проводки:
Порядок отражения в учете последующих переоценок (третьей, четвертой и т.д.) производится таким же образом в зависимости от отражения на счетах бухгалтерского учета сумм ранее произведенных переоценок.
Таким образом, в российском учете возможны два варианта отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств: на счете добавочного капитала и на счете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Анализ приведенных бухгалтерских проводок по оформлению результатов переоценки позволяет сделать вывод о том, что на счете 83 «Добавочный капитал» эти результаты отражаются в следующих случаях:
1) при дооценке основных средств по результатам первой переоценки;
2) при дооценке основных средств по результатам последующей переоценки, но при условии, что предыдущая уценка объектов основных средств не отражалась на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
3) при уценке основных средств, но при условии, что в предыдущем отчетном периоде был сформирован добавочный капитал за счет дооценки основных средств.
Результаты переоценки отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:
1) если основные средства уценены при проведенной первой переоценке объектов основных средств;
2) если основные средства уценены, но по результатам предыдущих переоценок не сформирован добавочный капитал за счет дооценки объектов основных средств;
3) если основные средства дооценены, но по результатам предыдущих переоценок была произведена уценка объектов основных средств, которая отражена на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Налоговые последствия переоценки
Напрямую переоценка влияет только на налог на имущество. Напомним, что Налоговый кодекс для этого налога признает показатели бухгалтерского учета. Согласно ст. 374 Налогового кодекса для российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Под порядком ведения понимается ПБУ 6/01.
Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Отдельно следует отметить, что результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
В Налоговом кодексе п. 4 ст. 376 установлено, что среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемая объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Данная норма Налогового кодекса породила ряд коллизий:
1) если предприятие произвело переоценку основных средств, то результаты переоценки «не видны» в годовой отчетности, т.е. бухгалтерская отчетность (за налоговый период) как единственный источник сведений для контроля начисления налога на имущество не может содержать результатов переоценки;
2) если же следовать нормам уже упомянутой ст. 376 в ее взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 Налогового кодекса, то при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом).
Таким образом, прямое прочтение норм гл. 30 Налогового кодекса обязывает предприятие для целей исчисления налоговой базы за истекший налоговый период применять показатели, которые войдут в учет только в следующем периоде. Именно так трактует ситуацию Минфин России в своем Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69.
Однако, на наш взгляд, это положение более чем спорно. Как мы уже указали, переоценки производились и раньше. Правительством был принят порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество предприятий, согласно которому результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 января налогового периода по данному налогу не учитывались при исчислении налога на имущество предприятий за предыдущий налоговый период. Интересно, что Минфин в уже упомянутом Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 утверждает, что правила учета переоценки, регулировавшиеся, в частности, Постановлениями Правительства РФ от 25.11.1995 N 1148 «О переоценке основных фондов» (п. 7), от 07.12.1996 N 1442 «О переоценке основных фондов в 1997 году» (п. 5), применялись до признания утратившим силу Закона «О налоге на имущество предприятий». Однако это утверждение ничем не подкреплено. Все эти Постановления считаются действующими в полном объеме и сейчас.
Больше того, в иных разъяснениях, касающихся налогообложения имущества (основных средств, прошедших переоценку), Минфин придерживается прямо противоположной точки зрения (см., например, Письмо от 19.05.2004 N 04-05-06/57).
Это означает, что банки, проведшие переоценку своих основных средств, в отличие от хозяйственных обществ, включают результаты переоценки в обороты следующего года и избавлены от необходимости уплачивать налог на имущество за истекший налоговый период с учетом переоценки.
Все это вместе взятое показывает, что формулировки гл. 30 Налогового кодекса содержат элементы неопределенности. И сам Минфин в упомянутом выше Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 с этим, по сути, соглашается. Специалисты отмечают, учитывая, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухучете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, но принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, вопрос об уточнении порядка определения среднегодовой стоимости имущества заслуживает внимания и требует законодательного урегулирования.
Предусмотренный п. 4 ст. 376 Кодекса новый порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества установлен для определения налоговой базы за налоговый период.
Положения п. 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ, опубликованного в «Российской газете» 01.08.2007, вступают в силу с 1 января 2008 г. и, следовательно, распространяются на следующий за 2007 г. налоговый период, т.е. на 2008 г. и последующие налоговые периоды.
В заключение сделаем несколько выводов:
1. Действующее законодательство содержит неопределенность, касающуюся результатов учета переоценки основных средств для целей исчисления налога на имущество. С 01.01.08г. данная неопределенность в законодательстве устранена.
2. Налогоплательщики (хозяйствующие субъекты, кредитные организации и бюджетные организации) фактически поставлены в неравные условия по налогообложению налогом на имущество по результатам переоценки.
3. В результате переоценки образуются разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Эти разницы должны быть учтены как постоянные с формированием ПНО или ПНА.
Автор Аудитор отдела общего аудита и консалтинга ООО «Аудит МСК»