доплата до среднего заработка при командировке в 6 ндфл
Перерасчет зарплаты и других выплат работникам: когда нужно скорректировать отчетность по НДФЛ и по взносам?
В прошлой статье мы говорили о последствиях перерасчета сумм, выплаченных работни-кам, которые заболели во время отпуска или были отозваны из него (см. «Работник заболел или отозван из отпуска: как быть с НДФЛ, взносами и отчетностью?»). Но существуют и другие ситуации, когда возникает необходимость пересчитать зарплату, отпускные, командировочные и другие выплаты. Сегодня мы на конкретных примерах разберем, как подобные перерасчеты скажутся на отчетности организации по налогу на доходы физлиц и по страховым взносам.
Перерасчет среднего заработка при повышении оклада или выплате премии
Нередко бухгалтерам приходится пересчитывать средний заработок, который сохраняется за работниками на время отпуска или командировки. Причина — в организации были повышены оклады или выплачены премии. Рассмотрим, как такой перерасчет среднего заработка «задним числом» отразится на отчетности по НДФЛ и по взносам.
Как пересчитать средний заработок
Но для начала напомним, что особенности порядка исчисления средней заработной платы определяются Положением, которое утверждено постановлением Правительства РФ от 24.12.07 № 922. В пункте 16 этого Положения говорится о пересчете выплат, учитываемых при расчете среднего заработка, в том случае, когда в организации (филиале, структурном подразделении) в расчетном периоде произошло повышение тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения. В такой ситуации выплаты, начисленные за период до изменения окладов, повышаются на коэффициенты. Чтобы рассчитать коэффициенты, надо разделить оклад, установленный в месяце последнего повышения окладов, на оклады, установленные в каждом из месяцев расчетного периода.
Соответственно, если в организации в течение года были повышены оклады, то средний заработок, сохраняемый на период отпуска или командировки, которые состоялись в этом же году, но до повышения окладов, нужно пересчитать с учетом указанного коэффициента. А это приведет к необходимости доплатить средний заработок.
Аналогичные последствия возникнут и в случае выплаты премии за тот промежуток времени, который вошел в расчет среднего заработка (п. 15 Положения). Сумму такой премии также нужно учесть «задним числом» при определении размера среднего заработка. В результате перерасчета величина среднего заработка станет больше, а значит, придется перечислить доплату работнику, который был в отпуске или в командировке (письма Роструда от 03.05.07 № 1253-6-1 и Минздравсоцразвития России от 05.03.08 № 535-17).
При осуществлении таких доплат нужно помнить, что по своей правовой природе они также являются средним заработком, сохраняемым на соответствующий период (отпуск или командировку). Этот момент имеет ключевое значение при отражении таких доплат в отчетности.
6-НДФЛ: порядок заполнения зависит от вида доплаты
Как известно, расчет по форме 6-НДФЛ заполняется на отчетную дату, то есть на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря налогового периода. При этом в разделе 2 расчета за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого периода, а строка 100 «Дата фактического получения дохода» заполняется с учетом положений статьи 223 НК РФ (письма ФНС России от 18.03.16 № БС-4-11/4538@ и от 16.01.17 № БС-4-11/499). При заполнении раздела 1 расчета также необходимо учитывать положения статьи 223 НК РФ (ответы на вопросы 11 и 12, приведенные в приложении к письму ФНС России от 01.08.16 № БС-4-11/13984@).
Напомним, что по правилам статьи 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде среднего заработка, сохраняемого на период отпуска, является день выплаты (перечисления) денежных средств. Дата фактического получения дохода в виде среднего заработка, сохраняемого на время командировки, определяется иначе: данный доход приравнивается к зарплате и считается фактически полученным в последний день месяца, за который налогоплательщику, с которым сохраняются трудовые отношения, был начислен доход (письма ФНС России от 17.04.18 № БС-4-11/7320@ и от 08.06.18 № БС-4-11/11115@).
В связи с этим порядок отражения в расчете 6-НДФЛ доплат, необходимость которых вызвана перерасчетом среднего заработка, будет иметь значительные отличия. Так, если перерасчет приводит к доплате отпускных, то все связанные с этим операции показываются только в периоде выплаты (перечисления) доплачиваемых сумм. Никаких уточненных расчетов за период первоначальной выплаты отпускных подавать не надо. Доход в виде доплачиваемых отпускных считается полученным именно в периоде выплаты (перечисления), поэтому и учитывать эту сумму нужно в расчете 6-НДФЛ за текущий период.
А вот если пересчитан средний заработок, сохраняемый за время командировки, то придется вносить уточнения в расчет 6-НДФЛ за период, когда была выплачена первоначальная сумма командировочных. Ведь, как было сказано выше, датой фактического получения доплаты будет считаться последний день того месяца, за который за работником сохранялся средний заработок. А значит, по строке 020 «Сумма начисленного дохода» расчета 6-НДФЛ за указанный период должна быть отражена сумма с учетом доплаты. Это, в свою очередь, приведет к увеличению показателя по строке 040 «Сумма исчисленного налога». Именно такие корректировки нужно будет сделать при составлении уточненного расчета (п. 6 ст. 81 НК РФ).
Обратите внимание, что показатели по строкам 070 «Сумма удержанного налога», 130 «Сумма фактически полученного дохода» и 140 «Сумма удержанного налога» в таком уточненном расчете останутся без изменений. Этот вывод следует из разъяснений, которые приведены в письме ФНС России от 15.12.16 № БС-4-11/24063@. В нем сказано, что если налоговый агент производит операцию в одном периоде представления, а завершает ее в другом периоде, то данная операция отражается в разделе 2 расчета 6-НДФЛ в том периоде представления, в котором завершена. При этом операция считается завершенной в том периоде представления, в котором наступает срок перечисления налога в соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
В нашем случае операция будет завершена только в том периоде, когда организация реально выплатит (перечислит) доплату. А значит, данные о сумме доплаты и об удержанном с нее налоге попадут в текущую отчетность. Чтобы при этом не было расхождений с показателями раздела 1 исходного расчета, в разделе 2 расчета за текущий период по строке 100 «Дата фактического получения дохода» надо указать последний день того месяца, за который проведен перерасчет. Остальные строки раздела 2 расчета 6-НДФЛ заполняются как обычно: по строке 110 «Дата удержания налога» указывается день фактической выплаты (перечисления) доплачиваемых сумм; по строке 120 «Срок перечисления налога» — следующий за ним рабочий день; по строкам 130 и 140 — соответствующие суммовые показатели.
РСВ: доплата отражается в периоде начисления
Теперь перейдем к отчетности по страховым взносам. Здесь ситуация гораздо проще, так как для целей уплаты страховых взносов датой осуществления выплат признается день их начисления в пользу работника плательщиком — организацией или ИП (п. 1 ст. 424 НК РФ). Поскольку сумма среднего заработка, который должен быть доплачен в связи с выплатой премии или изменением оклада, будет начислена сотруднику только в периоде перерасчета, то именно в этом периоде она должна быть включена в базу для исчисления страховых взносов (п. 1 ст. 421 НК РФ).
Таким образом, корректировать отчетность по взносам за период, в котором был выплачен средний заработок, определенный без учета премии или повышенного оклада, не надо. Операцию по перерасчету и доплате необходимо отразить в форме РСВ в том периоде, когда будут фактически начислены соответствующие суммы. И этот порядок не зависит от того, какой именно средний заработок (за период отпуска или за период командировки) доплачивается работнику.
Доплата заработной платы и других сумм уволенному сотруднику
По правилам статьи 140 Трудового кодекса все расчеты с увольняемым работником про-водятся в день его увольнения. При этом оговорено, что если имеется спор о размере выплаты, то в день увольнения нужно выдать сотруднику неоспариваемую сумму. Остальное придется выплатить в том случае, если государственная инспекция труда, прокуратура или суд примут соответствующее решение. Рассмотрим, как доплата, перечисленная уволенному сотруднику, повлияет на отчетность по НДФЛ и по страховым взносам.
6-НДФЛ и 2-НДФЛ: общий принцип отражения выплат
При заполнении 6-НДФЛ нужно учесть озвученный выше принцип: и в раздел 1, и раздел 2 расчета выплаты попадают с учетом даты фактического получения дохода, определенной по правилам статьи 223 НК РФ. Также надо иметь в виду, что если дата фактического получения дохода в виде зарплаты приходится на один отчетный период, а деньги были перечислены сотруднику в следующем периоде, то данная выплата показывается в расчете 6-НДФЛ за разные отчетные периоды.
Аналогичный подход применяется при формировании справки 2-НДФЛ. Как следует из положений пунктов 4.1, 4.3, 4.11, 6.1, 6.2 и 6.8 Порядка заполнения 2-НДФЛ (утв. приказом ФНС России от 02.10.18 № ММВ-7-11/566@), доход в справке 2-НДФЛ отражается в том месяце, когда он считается фактически полученным по правилам статьи 223 НК РФ. Данный вывод подтверждается письмами ФНС России от 03.02.12 № ЕД-4-3/1692@, от 02.03.15 № БС-4-11/3283 и от 01.08.16 № БС-4-11/13984@ (ответ на вопрос № 12).
Если перечисляются выплаты, не являющиеся зарплатой
Согласно статье 223 НК РФ, для любых доходов в денежной форме, кроме зарплаты, днем фактического получения признается день выплаты (перечисления) денежных средств. А значит, если уволенному сотруднику доплачивается компенсация за неиспользованный отпуск, выходное пособие или другие суммы, не являющиеся зарплатой, то соответствующую операцию нужно отразить в НДФЛ-отчетности за тот период, когда были реально перечислены деньги. При этом не придется вносить никаких корректировок в расчет 6-НДФЛ и в справку 2-НДФЛ.
Если необходимо доплатить зарплату
Иначе обстоят дела, если уволенному сотруднику доплачивается заработная плата. Ведь для дохода в виде заработной платы, выплачиваемой в связи с увольнением работника, в качестве даты фактического получения установлен последний день работы, за который был начислен доход. А для прочих сумм заработной платы дата фактического получения дохода приходится на последний день месяца, за который она начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Как видим, в любом из этих случаев дата фактического получения доплачиваемого заработка для целей НДФЛ будет определяться «задним числом». Это приведет к увеличению показателей по строкам 020 и 040 раздела 1 расчета 6-НДФЛ по тому периоду, за который была доначислена зарплата. Это может быть период, в котором работник был уволен. Либо период, включающий тот месяц, за который доначислена зарплата (если она доначислена за месяцы, предшествующие месяцу увольнения).
А значит, если доплата осуществляется уже после того, как была сдана форма 6-НДФЛ за соответствующий период, придется подготовить уточненный расчет (п. 6 ст. 81 НК РФ). В нем по строкам 020 и 040 нужно будет отразить показатели с учетом доплаты. При этом показатели по строкам 070, 130 и 140 останутся без изменений, так как фактически соответствующие суммы доплачены (и операция завершена) в ином периоде представления.
Соответственно, сама операция по доплате (перечислению) заработной платы за предыдущие месяцы будет отражена в разделе 1 (строка 070) и разделе 2 расчета 6-НДФЛ за тот период представления, в котором фактически выплачиваются (перечисляются) денежные средства. А чтобы отчетность «сошлась», в разделе 2 по строке 100 надо будет указать последний день работы сотрудника (или последний день месяца, за который доначислена зарплата, если она доначислена за месяцы, предшествующие месяцу увольнения). Остальные строки раздела 2 расчета 6-НДФЛ заполняются как обычно: по строке 110 указывается дата фактической выплаты (перечисления) денежных средств; по строке 120 — следующий за ней рабочий день; по строкам 130 и 140 — показатели, соответствующие сумме доплаты и удержанному при ее выплате НДФЛ (письмо ФНС России от 05.12.16 № БС-4-11/23138@).
Аналогичным образом нужно поступить и со справкой 2-НДФЛ по уволенному работни-ку, которая была сдана до даты перерасчета (доплаты). В этом случае необходимо представить уточненную справку о доходах (п. 1.18 Порядка заполнения 2-НДФЛ). В ней нужно будет скорректировать как сумму дохода в виде заработной платы соответствующего месяца, так и суммы исчисленного и удержанного НДФЛ. Поэтому сдавать «уточненку» по справке 2-НДФЛ целесообразно уже после того, как будет произведена доплата, а не сразу после перерасчета (иначе придется представлять уточненные справки дважды).
Как отразить доплату в форме РСВ
Как уже упоминалось, для целей расчета страховых взносов датой осуществления выплат признается день их начисления в пользу работника (п. 1 ст. 424 НК РФ). В рассматриваемом случае сумма, подлежащая доплате по решению госоргана, вне зависимости от того, чем она является — зарплатой или иными выплатами — будет начислена в пользу уво-ленного сотрудника только в периоде перерасчета. А значит, именно в этом периоде ее следует включить в базу для исчисления страховых взносов (п. 1 ст. 421 НК РФ).
Следовательно, никаких оснований для корректировки отчетности по страховым взносам за период увольнения работника (предшествующие этому периоду месяцы) не возникает. Операцию по перерасчету и доплате соответствующих сумм нужно отразить в форме РСВ в том периоде, когда эти суммы будут фактически начислены в пользу уволенного работника.
Арифметические ошибки при расчете выплаты
Наконец, рассмотрим еще одну ситуацию, когда может потребоваться перерасчет. Речь идет об ошибках бухгалтера, которые привели к занижению или завышению той или иной выплаты (зарплаты, отпускных, больничных и др.). Как исправление этих ошибок отразится на отчетности по НДФЛ и по страховым взносам?
Если выплата занижена
Здесь, как и в предыдущих случаях, все зависит от вида доплаты. Так, если пересчитана заработная плата или средний заработок, сохраняемый на время командировки, то придется подавать корректировочный расчет 6-НДФЛ. Это нужно для того, чтобы показать увеличение размера выплаты и исчисленного НДФЛ. Ведь, по правилам пункта 2 статьи 223 НК РФ, эти виды доходов признаются полученными в месяце первоначального начисления.
Остальные доплаты (отпускные, больничные, компенсации и т.п.) считаются полученными в периоде фактической выплаты (перечисления). Таково правило подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ. А значит, корректировать сумму дохода за тот месяц, когда была первоначально перечислена такая выплата, не надо. Это автоматически освобождает организацию от необходимости представить уточненный расчет 6-НДФЛ.
Что касается страховых взносов, то, вне зависимости от вида выплаты, все доначисления, связанные с исправлением ошибок бухгалтера, проводятся в текущем периоде. Следовательно, представлять уточненный расчет по взносам не надо.
Если выплата завышена
Если же ошибка бухгалтера привела к излишней выплате в пользу работника, то необходимо помнить, что по правилам статьи 137 ТК РФ удержать переплату в одностороннем порядке (т.е. без заявления сотрудника) можно только в том случае, если она вызвана счетной ошибкой. При этом счетной ошибкой является ошибка арифметическая (письмо Роструда от 01.10.12 № 1286-6-1, определение Верховного суда РФ от 20.01.12 № 59-В11-17). Другими словами, речь идет не о любых неточностях в расчетах, а о неверном сложении, вычитании, умножении, делении, округлении и т.п. В остальных случаях о возврате переплаты или об удержании излишней выплаты придется договариваться с работником.
Принятие решения (написание заявления) об удержании лишней суммы из зарплаты сотрудника приведет к тому, что изменится полученная им ранее сумма дохода. А, следовательно, изменится и сумма НДФЛ, часть которой станет излишне удержанной.
Таким образом, на дату принятия решения (написания заявления) об удержании сумма выплаченного ранее дохода должна быть скорректирована. А значит, если такая сумма была отражена в форме 6-НДФЛ, которая уже сдана в инспекцию, то придется представить корректировочный расчет. В нем нужно отразить меньшие величины дохода и исчисленного НДФЛ (строки 020 и 040).
Зарплату, из которой будет проводиться удержание, нужно отразить в текущем расчете 6-НДФЛ в полном размере, без учета удержания (п. 1 ст. 210 НК РФ). Но при этом сумма НДФЛ, подлежащая удержанию (строка 140), определяется с зачетом ранее излишне удержанной суммы (п. 3 ст. 226 НК РФ).
Отметим, что указанный подход применяется в отношении операций, приходящихся на один год. Если же лишняя выплата произведена в одном году, а решение или заявление об удержании датировано следующим годом, ситуация изменится. В корректирующем расчете 6-НДФЛ по-прежнему надо будет отразить меньшую сумму дохода и исчисленного с нее налога, а также фактически удержанную бо́льшую сумму НДФЛ.
Но при этом при удержании переплаты образовавшаяся в результате корректировки излишне удержанная сумма НДФЛ не зачитывается и показатель по строке 140 текущего расчета 6-НДФЛ на нее не уменьшается. Выравнивание налоговых обязательств в данном случае происходит за счет возврата сотруднику прошлогоднего «лишнего» налога в порядке, предусмотренном статьей 231 НК РФ (по его заявлению в безналичном порядке). Возвращенный налог отражается по строке 090 раздела 1 расчета 6-НДФЛ в периоде фактического возврата (п. 3.3. Порядка заполнения 6-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 14.10.15 № ММВ-7-11/450@, письмо ФНС России от 14.11.16 № БС-4-11/21536@).
Заметим, что указанный порядок заполнения расчета 6-НДФЛ не зависит от типа выплаты, которая была ошибочно завышена (зарплата, отпускные, командировочные, больничный и т.п.). Также этот порядок применим в ситуации, когда сотрудник возвращает «лишние» деньги в кассу или на счет компании. В любом из этих случаев нужно будет скорректировать величину ранее полученного дохода, отраженную в отчетности, а также вернуть (или зачесть) соответствующий НДФЛ.
Что касается расчета по страховым взносам, то здесь вновь применимы положения пункта 1 статьи 424 НК РФ, позволяющие не вносить изменения в отчетность прошлых периодов, а учесть корректировку путем отражения в РСВ сумм с учетом удержания. Однако если корректировка выплат производится не путем удержания, а путем возврата соответствующих сумм в кассу или на счет организации, то подобный способ уже не работает.
В этом случае придется представить уточненный расчет по взносам за период, когда была проведена ошибочная выплата. В нем нужно будет скорректировать сумму соответствующего дохода. Но тут нужно учитывать, что излишне уплаченные взносы в ПФР будут возвращены организации только в том случае, если они еще не учтены на индивидуальном лицевом счете работника (п. 6.1 ст. 78 НК РФ). А значит, для организации вариант с удержанием излишней выплаты все же предпочтительнее.
Доплата до среднего заработка командированным: что с налогом на прибыль
Компания, применяющая окладно-премиальную систему оплаты труда, оплачивает командированному сотруднику дни нахождения в командировке исходя из сумм оклада и ежемесячной премии. Будут ли учитываться в целях налогообложения прибыли расходы в виде доплаты до среднего заработка? В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходы для расчета налога на прибыль
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Документально подтвержденные расходы — это затраты, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, которые предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, перечень расходов на оплату труда, приведенный в ст. 255 НК РФ, является открытым.
Согласно п.6 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится, в частности, сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде.
В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
Статьей 167 ТК РФ установлено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
Сохранение среднего заработка командированным
За время командировки работодатель обязан выплачивать работнику средний заработок, рассчитанный в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Постановлением № 922.
Таким образом, как указано в письме Минфина России от 22.03.12 г. № 03-03-06/1/150, в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитывается сумма начисленного работнику среднего заработка за период его нахождения в командировке.
Как определено в ст. 135 ТК РФ, заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.
Доплаты сотрудникам, находившимся в командировке
Следовательно, работодатель вправе принять решение о том, что помимо сохранения среднего заработка командированным работникам производится доплата в размере разницы между текущей (фактической) заработной платой и величиной сохраненного на период командировки среднего заработка. Принятое решение с соблюдением установленной законом процедуры должно быть отражено в коллективном договоре, трудовых договорах с работниками либо в локальном нормативном акте организации.
В письме Минфина России от 28.04.14 г. № 03-03-06/1/19699 указано, что в случае, когда доплаты сотрудникам, находившимся в командировке производственного характера, предусмотрены в трудовом договоре или локальном нормативном акте, то расходы по начислению подобных выплат могут учитываться в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций (см. также письма от 3.12.10 г. № 03-03-06/1/756, от 14.09.10 г. № 03-03-06/2/164).