допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности предполагает непрерывный учет
Применение принципа временной определенности в учетной практике
«Бухгалтерский учет», N 11, 2000
При ведении бухгалтерского учета организации осуществляют множество операций, которые отражают их хозяйственные циклы: снабжение, производство продукции (работ, услуг), продажу продукции (работ, услуг) и определение финансового результата.
Для большинства из указанных операций необходима простая регистрация их результатов в бухгалтерском учете (принятие на учет полученных материалов, списание материалов на производство, принятие на учет купленных основных средств и т.п.). Однако отдельные хозяйственные операции требуют разделения их результатов по соответствующим отчетным периодам с корректировкой полученных доходов, расходов и обязательств.
Такие разделения и корректировки производятся организациями в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципом начисления), которое применяется в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н), а также Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н).
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности применяется при формировании организацией своей учетной политики и предусматривает, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Применение данного допущения (принципа) производится:
для целей бухгалтерской отчетности.
По стадиям хозяйственной деятельности данное допущение (принцип) применяется в отношении доходов и расходов, правила отражения которых в бухгалтерском учете установлены в положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99.
При формировании производственной себестоимости продукции (работ, услуг) применение данного допущения (принципа) производится по следующим видам затрат и ресурсов:
расходы на оплату труда работников. Как правило, отражение расходов по начислению обязательств организации перед работниками по оплате их труда не совпадает с датой погашения данных обязательств (последняя операция обычно совершается в следующем отчетном месяце за месяцем, на который приходится начисление данных расходов). При этом делаются записи:
Д-т сч. 20 «Основное производство»,
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
отчисления на страхование имущества и персонала. Делаются записи:
Д-т сч. 20 «Основное производство»,
К-т сч. 65 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;
отчисления в фонды социального страхования и обеспечения.
Д-т сч. 20 «Основное производство»,
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
расчеты с бюджетом по налогам и сборам, относимые на затраты по производству продукции (работ, услуг). Это касается таможенных пошлин, платежей за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, земельного налога, платы за древесину, платы за пользование недрами и т.п. Делаются записи:
Д-т сч. 20 «Основное производство»,
К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом»;
амортизация основных средств. Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т сч. 20 «Основное производство»,
К-т сч. 02 «Износ основных средств»;
амортизация нематериальных активов. Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т сч. 20 «Основное производство»,
К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»;
амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МПБ). Стоимость МБП, как правило, погашается посредством начисления амортизации, кроме предметов со стоимостью не более одной двадцатой установленного лимита за единицу. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т сч. 20 «Основное производство»,
К-т сч. 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов»;
проценты по кредитам банков. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т сч. 20 «Основное производство»,
К-т сч. 90 «Краткосрочные кредиты банков»;
Д-т сч. 20 «Основное производство»,
К-т сч. 31 «Расходы будущих периодов»;
отчисления в резервы предстоящих расходов и платежей. Отчисления в данные резервы производятся для покрытия в дальнейшем соответствующих, как правило, разовых затрат в целях равномерного формирования себестоимости продукции (работ, услуг). Данные резервы создаются организациями по перечню расходов, утвержденному Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н), к которым относятся резервы на: предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты на ремонт предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством России. Все другие виды резервов, образование которых вытекает из отраслевых особенностей производства, должны быть согласованы организацией с Министерством финансов Российской Федерации. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т сч. 20 «Основное производство»,
К-т сч. 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей».
Выручка от продажи товаров, продукции, работ и услуг отражается в бухгалтерском учете на дату их отгрузки и предъявления расчетных документов к оплате. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
К-т сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
Для целей бухгалтерской отчетности применение данного допущения (принципа) производится при отражении следующих показателей баланса:
нематериальных активов, которые отражаются за минусом начисленной амортизации;
основных средств, которые отражаются за минусом начисленной амортизации;
малоценных и быстроизнашивающихся предметов, которые отражаются за минусом начисленной амортизации;
товаров, которые при реализации их по розничным ценам отражаются по розничным ценам за минусом торговой скидки;
дебиторской задолженности, по которой создается резерв сомнительных долгов. При этом в бухгалтерском балансе задолженность показывается за минусом суммы образованного резерва сомнительных долгов;
финансовых вложений в части вложений в котирующиеся на бирже акции, котировка которых ниже их учетной стоимости. При этом в бухгалтерском балансе данные вложения показываются за минусом суммы резерва под обесценение ценных бумаг, образованного по состоянию на 31 декабря.
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) в большей степени пока является еще «книжной» нормой, чем правилом, которое можно применять на практике. Пример с резервами предстоящих платежей показывает, что при наличии в организации отраслевой специфики в формировании затрат на производство продукции, например, появления в определенный период эксплуатации скважин расходов по поддержанию в них пластового давления у организаций нефтегазовой отрасли, не позволит ей воспользоваться даже для целей бухгалтерского учета данным допущением (принципом).
Применение принципы временной определенности в российской и международной практике учета
Анализ методологических основ, базирующийся на изучении истории вопроса, а также отечественной и зарубежной теории и практики учета показал, что регулирование бухгалтерских процедур можно рассматривать с двух точек зрения. Так, в мировой практике предпочтение отдано регулированию учета на основе базовых принципов, а в отличие от мировой практики отечественная система ориентируется на многочисленных правилах. В отличие от принципов правила не носят универсального характера, поскольку распространяются на определенные виды деятельности и объекты учета. Причем правила представляют собой спекулятивный принцип и обусловлены конъюнктурой, договоренностями, следованием букве закона, положениям. А в результате строгого определения порядка отражения в учете той или иной сделки, как правило, игнорируется ее экономическая сущность, и приоритет отдается правовой форме. Поэтому учитывая частые изменения в российской экономико-правовой базе, а также нестабильность денежно-финансового механизма, следует отметить существенные недостатки применения при регулировании бухгалтерского учета четких правил, предполагающих единообразные, но не универсальные процедуры исполнения. Кроме того, при формировании отчетности невозможно обеспечение единства формирования информации, что не позволяет заинтересованным лицам сопоставить представляемые посредством формирования отчетности данные о деятельности различных субъектов рыночных отношений с целью принятия правильных решений.
Возможность гармонизации базовых принципов учета во многом позволяет не только повлиять на совершенствование учетного процесса, но и позволяет перейти на универсальный язык бизнеса, при этом дает возможность адекватного использования его в конкретных условиях любой страны, экономики, отрасли.
В переводе с латинского (principium) слово “принцип” означает начало, основу. Советский энциклопедический словарь определяет принцип как «основное исходное положение какой-либо теории, учения, науки» [2]. Через принцип задаются основные взаимосвязи и способы оперирования фундаментальными категориями, конкретные принципы лежат в основе познания исследуемого объекта как целого.
Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, являющийся одним из базовых предпосылок бухгалтерского учета, который позволяет не только решать задачи представления пользователям достоверной финансовой информации, но также:
· обеспечивать целостность системы принципов и допущений бухгалтерского учета (взаимосвязь и взаимообусловленность базовых принципов);
· разрабатывать его понятийный аппарат, необходимый для обеспечения гражданских прав, защиты корпоративных интересов, достижения целей налоговой политики;
· создавать единую надежную информационную основу для решения задач планирования, прогнозирования, бюджетирования, инвестирования, анализа и контроля;
· поддерживать информационно финансовый менеджмент организаций, сохранить их экономическую жизнеспособность в данный момент и в будущем.
Таким образом, проблемы использования принципа временной определенности в бухгалтерском учете, а также недостаточно научно-обоснованная разработанность теоретических основ данного принципа и их практическая нерешенность определяют актуальность данной проблемы.
Изложение принципов бухгалтерского учета приведено в Положении по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н, которые формулируются виде допущений и требований [3]. Допущения в учете представляют собой как базовые принципы и исходят из предположения, что существуют определенные условия, создаваемые организацией при осуществлении бухгалтерского учета, которые не меняются, а по сути, являются правилами ведения учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Формирование организацией учетной политики должно базироваться именно на требованиях, являющихся основными принципами учета. В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» установлены четыре основных допущения(имущественной обособленности, непрерывности деятельности предприятия, последовательности применения учетной политики и временной определенности фактов хозяйственной деятельности), а также шесть основных требований(полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности). Причем указание на допущения в учетной политике не является обязательным условием, хотя следование этим принципам должно подразумеваться. Если при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности происходит отступления от данных принципов, то в этом случае предприятие должно описать причины отступления от них.
В международной практике бухгалтерского учета рассматриваемое допущение, т.е. принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности представляет собой «принцип начисления»[2] или соответствия (the Matching Concept). Так, МСФО (IAS) 1 гласит: «организация обязана составлять финансовую отчетность (за исключением отчета о движении денежных средств), применяя бухгалтерский метод начисления» [4]. То есть бухгалтер должен зарегистрировать факты хозяйственной деятельности, оказывающие финансовое воздействие на организацию в том отчетном периоде, в котором эти факты имели место. Причем не имеет значения, дата получения или выплаты организацией денежных средств. То есть считается, что факт имеет место с момента возникновения обязательств его участников (дебиторская и/или кредиторская задолженности), а не в момент, когда будут осуществлены соответствующие платежи.
Таким образом, идея начисления заключается в том, чтобы, каким-то образом раздвинуть временные рамки формирования бухгалтерской отчетности и демонстрировать не только осуществленные, но и будущие денежные поток организации, давая тем самым основу для осуществления прогнозов относительно будущего положения дел.
Идея принципа начисления, рассматриваемая в МСФО 1 достаточно хорошо знакома российским бухгалтерам. Действительно, возможность отражение продаж не по оплате, а по отгрузке является одной из самых ярких методологических новаций учета в России при переходе к принципам МСФО. И именно с учета продаж «по отгрузке» и началось действительное применение начисления в российской бухгалтерской практике, что получило официальное определение как «допущение временной определенности»[4].
Сегодня, согласно пункту 6 ПБУ 1/08, ведение бухгалтерского учета должно предполагать, что «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности)». Однако возможность методологической реализации начисления при учете конкретных фактов и объектов хозяйственной жизни в соответствии с предписаниями МСФО имеет свои специфические особенности и требует дальнейшего раскрытия.
2.Положение по бухгалтерскому учёту 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации», утверждённое Приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. № 43н.
3.Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации», утверждено Приказом Министерства Финансов №106н от 6 октября 2008 г. (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 N 144).
4.Международные стандарты финансовой отчетности. М., Аскери. 1999.
[1] Допущения в учете(ACCOUNTING ASSUMPTIONS)- различные концепции, которые лежат в основе общепринятых принципов и правил бухучета.
[2] Принцип начисления—международный принцип бухгалтерского учета, означающий, что операции записываются в момент их совершения, а не в момент оплаты денег, и относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция.
Принципы начисления и непрерывности в МСФО
А вот допущению непрерывности, помимо указанных документов, посвящено, по меньшей мере, еще два стандарта: МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» и МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты».
Начисление
МСФО (IAS) 1 гласит: организация обязана составлять финансовую отчетность (за исключением отчета о движении денежных средств), применяя бухгалтерский метод начисления. Это означает, что бухгалтер регистрирует факты хозяйственной деятельности, оказывающие финансовое воздействие на организацию в том отчетном периоде, в котором эти факты имели место. При этом не имеет значения, когда организация получила или выплатила денежные средства.
Считается, что факт имеет место с момента возникновения обязательств его участников (дебиторская и/или кредиторская задолженности), а не в момент, когда будут осуществлены соответствующие платежи. Следовательно, идея начисления состоит в том, чтобы, в частности, раздвинуть временные рамки бухгалтерской отчетности и демонстрировать не только осуществленные, но и будущие денежные потоки компании, давая тем самым базу для прогнозов относительно будущего положения дел.
Таким образом, при учете по методу начисления регистрируются не только (и не столько) денежные операции, но и операции по покупке в кредит, неденежному обмену, стоимостные изменения и переквалификация активов или обязательств, а также прочие операции, события и обстоятельства, не связанные с денежными потоками текущего отчетного периода, но обусловливающие их в будущем. Иными словами, принцип начисления относится к учетному процессу признания в текущем отчетном периоде будущих денежных поступлений и платежей. (Отметим, что «признание» представляет собой формальное включение операции или иного события в финансовую отчетность).
Общая идея принципа начисления хорошо знакома российским бухгалтерам. Отражение продаж не по оплате, а по отгрузке было, пожалуй, самой яркой методологической новацией учета в России в сторону перехода к принципам МСФО. Именно с учета продаж «по отгрузке» и началось реальное применение начисления в нашей практике, что получило официальное определение как «допущение временной определенности».
Сегодня, согласно пункту 6 ПБУ 1/98, ведение бухгалтерского учета должно предполагать, что «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности)». Однако методологическая реализация начисления при учете конкретных фактов хозяйственной жизни в соответствии с предписаниями МСФО имеет определенные особенности, связанные, прежде всего, с оценкой статей отчетности компаний.
Но так бывает не всегда. Например, если товар приобретен со значительной отсрочкой платежа, величина признаваемого в балансе обязательства потребует специального расчета. Это необходимо сделать для того, чтобы затраты на покупку товара разделить на две части, причитающиеся поставщику: собственно за товар и за рассрочку платежа. Таким образом, начисление задолженности перед поставщиком за товар будет выполнено в момент приобретения товара, а затем по окончании каждого отчетного периода вплоть до оплаты счета будет доначисляться обязательство за рассрочку платежа.
Аналогично при продаже товара с отсрочкой платежа в активе баланса признается дебиторская задолженность покупателя, которая до наступления срока платежа наращивается по окончании каждого отчетного периода на сумму причитающихся процентов за предоставленный покупателю кредит. Таким образом, к моменту получения денежных средств дебиторская задолженность будет равна сумме по счету, выставленному продавцом товара.
Пример
1 января 2007 года ООО «Свет» реализовало ООО «Каркас» стройматериалы, при этом сумма по счету (без учета налогов) составила 121 000 руб. Счет должен быть оплачен через 2 года, то есть 1 января 2009 года. В сумму платежа включены проценты за предоставленную отсрочку платежа, исчисленные по ставке 10 % годовых.
Данные по рассматриваемой операции в финансовой отчетности каждой из компаний приведены в таблице.
Таким образом, к моменту проведения расчета между контрагентами в балансах организаций дебиторская и соответствующая кредиторская задолженности совпадут с суммой, указанной в счете за материалы. А в отчетности за каждый отчетный период, благодаря применению принципа начисления, можно увидеть суммы, причитающиеся в будущем к получению или оплате по состоянию на отчетную дату.
Непрерывность
Непрерывность деятельности является не просто бухгалтерским методологическим принципом, но идеей, определяющей восприятие деятельности компании в современной экономике как направленной на продолжение и развитие, а не заранее ограниченной определенными временными или целевыми рамками.
В МСФО (IAS) 1 этот принцип определяется так: «Финансовая отчетность в обязательном порядке должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство организации либо само намеревается ликвидировать организацию или прекратить ее деятельность, либо вынуждено избрать такой способ действий в силу отсутствия иных реальных альтернатив».
Объекты бухгалтерского учета должны отражаться в финансовой отчетности согласно правилам и в оценках, определяемых соответствующими стандартами, только при возможности допущения непрерывности деятельности организации. Решение о том, можно ли принять это допущение, руководство организации выносит на основе изучения всей доступной информации и намерениях о будущем в пределах не менее двенадцати месяцев с отчетной даты. Для этих целей руководству организации может потребоваться проанализировать множество факторов текущей и предполагаемой рентабельности и платежеспособности, графики погашения обязательств и источники альтернативного финансирования, прежде чем оно утвердится во мнении о возможности допущения непрерывности деятельности.
Свидетельством нарушения принципа непрерывности может служить отказ банков в предоставлении организации кредитов, банкротство крупных дебиторов, отказ поставщиков в предоставлении отсрочки платежа. Такие факты должны быть раскрыты в финансовой отчетности. Если финансовая отчетность составляется без допущения о непрерывности деятельности, следует раскрыть этот факт, а также дать пояснения относительно методологической основы, на которой составлена отчетность, и причины, по которой организация не считается непрерывно действующей. Если после отчетной даты, но до утверждения отчетности, руководство организации делает заявление о намерении ликвидировать компанию, так как не имеет реалистичной альтернативы ликвидации, это свидетельствует о необходимости составления отчетности исходя из перспективы ликвидации, а не допущения непрерывности деятельности.
Ухудшение финансовых результатов деятельности и финансового положения после отчетной даты могут указывать на то, что необходимо рассмотреть возможности допущения непрерывности деятельности. В тех случаях, когда допущение непрерывности деятельности более не является приемлемым, следует принципиально изменить порядок учета, а не осуществлять корректировку показателей, отраженных исходя из первоначального порядка учета. Например, в ситуации банкротства главного клиента и при отсутствии возможности покрытия убытка, причиненного списанием безнадежного долга, что явно должно привести к ликвидации организации, финансовая отчетность должна составляться исходя из перспективы ликвидации, а не из допущения непрерывности.
В общем порядке активы организации отражаются в балансе исходя из допущения непрерывности деятельности, не предполагающей совершения вынужденной продажи или иной ликвидации, которая могла бы привести к уменьшению их возмещаемой стоимости. В тех случаях, когда балансовая стоимость объекта внеоборотного актива предположительно будет возмещаться не путем его дальнейшего обычного использования, объект квалифицируют как предназначенный для продажи (более детальные предписания даны в МСФО (IFRS) 5) и отражают в балансе по наименьшему из двух значений: его балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Допустим, руководство организации, имеющей на балансе парк автомобилей остаточной стоимостью 150 млн. руб., собирается в течение следующего отчетного периода полностью его обновить. По оценкам экспертов и по состоянию на отчетную дату чистые поступления от продажи этих автомобилей составят 100 млн. руб. При составлении отчетности балансовая стоимость этих основных средств должна быть сокращена на 50 млн. руб.
Более того, если организация приобретает объект внеоборотного актива исключительно с целью его последующей продажи, она (с учетом требований МСФО (IFRS) 5) уже на дату приобретения должна квалифицировать и учитывать его как предназначенный для продажи.
Таким образом, принцип непрерывности в определенном смысле относится не только к организации в целом, но распространяется и на отдельные ее активы или группы активов, а также направления и компоненты хозяйственной деятельности.
В МСФО (IFRS) 5 введены учетные категории, имеющие непосредственное отношение к принципу непрерывности.
Группой выбытия называется группа чистых активов (активов и соответствующих им обязательств), выбытие которых предположительно будет осуществлено в ходе единой операции посредством продажи или иным образом. Элементы группы выбытия должны отражаться в балансе отдельно от других активов и обязательств. Такие активы и обязательства запрещено зачитывать друг против друга и представлять свернуто одной суммой.
Пользователю финансовой отчетности должна быть дана возможность составить представление о будущих денежных потоках, доходах и расходах организации. Очевидно, что результаты хозяйственной деятельности, которая рассматривается как прекращенная, не могут приниматься во внимание при составлении прогнозов на будущее. Поэтому МСФО (IAS) 10 требует от организации раскрытия в отчете о прибылях и убытках:
Любая прибыль или любой убыток от переоценки внеоборотного актива, квалифицированного в качестве предназначенного для продажи (или группы выбытия), который не отвечает определению прекращенной деятельности, подлежит включению в прибыль или убыток от продолжающейся деятельности.
Принцип непрерывности деятельности субъекта бухгалтерского учета является ключевой концепцией современной бухгалтерской теории и практики во всем мире. Более того, мнение о его выполнении лежит в основе аудиторского подтверждения бухгалтерской отчетности. Составляя аудиторское заключение, аудитор должен выразить свое мнение о соответствии финансового положения предприятия требованию непрерывности деятельности.
Это требование в данном случае означает, что предприятие в течение ближайшего финансового года будет нормально функционировать и не только не прекратит своего существования, но и существенно не сократит объемы своей деятельности.
Выражение аудитором своего мнения о соблюдении принципа непрерывности относительно реального положения дел в компании вселяет в пользователей отчетности уверенность в надежности финансового положения предприятия и возможности сотрудничества с ним на долгосрочной основе.
Как видим, применение методологических допущений начисления и непрерывности деятельности является одной из идеологических основ МСФО. Фактически применение этих допущений на практике говорит о демонстрации надежности положения дел компании (в чем очень важно убедиться пользователям отчетности).
Применяя принцип начисления, мы признаем доходы и расходы организации уже в момент возникновения обязательств, то есть исходим из того, что обязательства, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия, будут исполняться (иначе принцип начисления теряет всякий смысл). А если мы исходим из такого допущения, значит, у нас есть основания предполагать нормальный ход дел в компании.
Развитием этой идеи является принцип непрерывности, в основе которого лежит постулат о том, что в ближайшем обозримом будущем компания будет нормально работать, и не возникнет поводов для существенного сокращения или прекращения ее деятельности.
Невозможность основываться на этих двух допущениях при демонстрации финансового положения организации должна быть раскрыта и прокомментирована в отчетности. Это послужит прямым сигналом пользователю отчетности о степени надежности организации.