гарантийный депозит по договору подряда
Комментарий к новому определению СКЭС ВС РФ о гарантийном удержании, зачете в банкротстве и постановке под условие встречного обязательства
Коллеги, на днях было опубликовано очень важное определение СКЭС ВС РФ от 12.03.2018 N 305-ЭС17-17564 о гарантийном удержании, зачете и банкротстве (судьи Разумов И.В., Зарубина Е.Н. и Самуйлов С.В). Давайте его разберем.
Фабула дела:
В договоре подряда было гарантийное удержание 5% на период 2 года с момента окончания строительства, то есть часть цены как встречного предоставления за выполненные работы была подвешена под отлагательное условие. Подрядчик нарушил договор после выполнения части работ. Заказчик правомерно отказался от договора и потребовал возврата части неосвоенного аванса. Подрядчик впал в банкротство. Заказчик установился в реестре со своим требованием о возврате неотработанного аванса. Но арбитражный управляющий подрядчика подал иск к заказчику о досрочной выплате суммы гарантийного удержания. Несмотря на то, что условие для оплаты 5% еще не наступило, управляющий решил, что банкротство подрядчика дает ему право потребовать досрочного исполнения заказчиком своего обязательства по оплате.
Коллегия отказала в иске и закрепила крайне важные правовые позиции. Надо сказать, что это определение можно отнести к одним из самых хорошо аргументированных. Можно спорить с рядом тезисов, но нельзя не заметить, что если бы все определения ВС были похожи на это, репутация Суда значительно повысилась.
Итак, вкратце правовая аргументация Коллегии такова:
1. Условие договора подряда о гарантийном удержании, предусматривающее приостановление выплаты определенной части цены выполненных работ до окончания строительства и истечения гарантийного срока, является законным способом отступить от диспозитивного правила ст.711 ГК об оплате работ после их окончательной сдачи.
2. Реализация заказчиком такого условия при выявлении дефектов в пределах гарантийного срока в форме отказа от выплаты части отложенного платежа, соразмерной расходам заказчика на устранение выявленных дефектов, не является зачетом.
3. Отказ от договора подряда в связи с выявленными дефектами не означает прекращение условий договора об ответственности подрядчика за дефекты в уже выполненных работах, включая гарантийный срок и условие о гарантийном удержании. Соответственно, расторжение договора не может влечь возникновение у заказчика обязанности доплатить соответствующую часть цены досрочно.
4. Не может служить основанием для досрочной оплаты всего объема выполненных работ факт возбуждения дела о банкротства подрядчика. Предусмотренное абзацем вторым п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве правило, согласно которому со дня открытия конкурсного производства считается наступившим срок исполнения возникших до этого денежных обязательств должника, не распространяется на обязательства контрагентов должника-подрядчика. Это означает, что при наличии у подпавшего под процедуры банкротства должника контрагентов, срок исполнения обязательств которых перед должником не наступил, несостоятельный должник имеет возможность реализовать дебиторскую задолженность, получив до ликвидации денежный эквивалент за свой актив. Требовать досрочного исполнения их обязательств должник не может.
5. Прекращение договора подряда в связи с отказом от него по причине его нарушения порождает необходимость соотнесения взаимных предоставлений сторон по этому договору и определения завершающей обязанности одной стороны в отношении другой (с учетом согласованных сторонами сроков оплаты). При банкротстве подрядчика действия, направленные на установление сальдо взаимных предоставлений по прекращенному договору подряда, не являются сделкой, подлежащей аннулированию по правилам ст. 61.3 Закона о банкротстве, так как в этом случае отсутствует такой квалифицирующий признак как получение заказчиком предпочтения.
6. В силу того, что двухлетний срок оплаты 5% цены согласно условиям договора подлежит исчислению с момента окончания строительства, которое после расторжения договора оказывается в полной власти заказчика, отсчет этого двухлетнего периода должен начинаться по истечении разумного срока на завершение строительства с привлечением новых подрядчиков. Соответственно, оплата этой части цены должна в любом случае быть произведена после того, как истекли два года с момента истечения разумного срока на завершение строительства. Иск об истребовании этой части цены, поданный ранее этого момента, подлежит отклонению.
Если же заказчик недобросовестно препятствует наступлению данного условия (завершения строительства) по требованию подрядчика срок может быть признан судом наступившим и до окончания разумного срока по правилам п.3 ст.157 ГК.
7. В случае, если заказчик в деле о банкротстве при определении завершающего сальдо вообще не включил в расчет подлежащей возврату ему суммы неотработанного аванса гарантийное удержание, досрочно полученное подрядчиком в составе авансовых платежей, заявленный по настоящему делу иск о взыскании суммы гарантийного удержания не мог быть удовлетворен ни при каких обстоятельствах, так как обязательство по оплате фактически выполненных работ было исполнено заказчиком в полном объеме раньше согласованного в договоре подряда срока. Если же в состав требования заказчика, установленного в деле о банкротстве подрядчика, вошли и суммы гарантийного удержания, полученного подрядчиком раньше срока в составе авансовых платежей, права подрядчика после наступления срока выплаты гарантийного удержания подлежали защите путем исключения суммы гарантийного удержания из реестра применительно к правилам п. 6 ст. 16 Закона о банкротстве.
Давайте последовательно разберем эти рассуждения:
1. Условие договора подряда о гарантийном удержании, предусматривающее приостановление выплаты определенной части цены выполненных работ до окончания строительства и истечения гарантийного срока, является законным способом отступить от диспозитивного правила ст.711 ГК об оплате работ после их окончательной сдачи.
Абсолютно согласен. Подвешивание части или даже всей подлежащей оплате цены под условие само по себе не противоречит закону. На это недавно было прямо указано Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2(2017). Признавать такое условие ничтожным – очень грубое решение. Оно означало бы, что подрядчик мог бы просто игнорировать согласованный в договоре порядок оплаты и потребовать по суду уплаты отложенного платежа сразу же после сдачи работ. Это противоречит принципу свободы договора и прочности договорных условий. Защитить исполнившую сторону от вечной подвешенности можно, не уничтожая согласованный в договоре порядок исполнения: см. далее п.6
2. Реализация заказчиком такого условия при выявлении дефектов в пределах гарантийного срока в форме отказа от выплаты части отложенного платежа, соразмерной расходам заказчика на устранение выявленных дефектов, не является зачетом.
Вот это самый тонкий вопрос. При обсуждении в ФБ многие коллеги указали на то, что по сути речь идет именно о зачете встречного долга заказчика доплатить 5% и долга подрядчика возместить убытки, связанные с выявленными дефектами. Большинство известных мне экспертов в банкротстве негативно относится к нашей норме о запрете зачета в банкротстве, и считают половинчатым принятое решение. Мол, надо вовсе истолковать закон contra legem и признать зачет в банкротстве, не пытаясь искусственно вывести подобные механизмы срабатывания гарантийного удержания или обеспечительного платежа из-под категории зачета. Сложный вопрос.
Я не сказать, чтобы убежденный сторонник отмены запрета на зачет в банкротстве. Очевидно, что такой зачет нарушает принцип равенства кредиторов в банкротстве. Но в то же время очевидно, что, когда этот запрет применяется к встречным требованиям, вытекающим из одного договора, его применение ломает всю договорную схему взаимодействия. Это особенно очевидно в тех ситуациях, когда зачет является элементом прямо прописанного в договоре обеспечения (гарантийное удержание или обеспечительный платеж). Тут обеспечительная природа зачета проступает со всей ясностью. Поэтому я считаю, что именно в таких ситуациях запрет на зачет работать не может.
Более того, мне кажется, что следует допускать зачет в любых ситуациях, когда взаимные требования вытекают из одного правового основания (договора), пусть даже этот зачет не является элементом согласованного в договоре механизма обеспечения (обеспечительного платежа или гарантийного удержания).
Недавно обнаружил, что в тех немногих странах, в которых есть ограничения на зачет в банкротстве, делается исключение для взаимных требований из одного и того же договора. Возможно, это тот путь, по которому может пойти наша практика, если законодательный запрет останется нетронутым: ограничительное истолкование запрета и выведение из-под него описанных случаев. Сейчас пока мы видим, что ВС склонен подобные случаи выводить из-под запрета иным путем – за счет «бегства из зачета», на это указывает и данное определение. Но, возможно, было бы лучше пойти иным путем и, признавая, что мы имеем дело с зачетом, все же спасать такие конструкции за счет ограничительного толкования запрета.
В чем может быть логика такого решения? Обычно сторонники отмены запрета на зачет в банкротстве указывают на то, что этот запрет мешает использовать зачет как механизм обеспечения обязательств. Мол, иногда стороны вступают в контрактное взаимодействие и одна из сторон предоставляет другой кредит (отсрочку платежа или предоплату), рассчитывая на то, что в случае дефолта должника она сможет защитить свой интерес за счет зачета своих возможных долгов перед должником. Действительно, запрет на зачет не позволяет этот механизм обеспечения использовать, что может подавлять стимулы к предоставлению коммерческого кредита или провоцировать использование более дорогостоящих в плане трансакционных издержек средств обеспечения. Поэтому, мол, надо разрешить зачет, пусть и за счет отступления от принципа равенства кредиторов, так же, как этот принцип отступает перед лицом вещного обеспечения. С другой стороны, очевидно, что в подавляющем числе случаев при заключении договора вероятность срабатывания такого обеспечения крайне низка, заранее предвидеть, что у кредитора могут оказаться к моменту дефолта должника встречные долги, сложно. Вряд ли этот виртуальный вариант может как-то серьезно сказаться на ставке кредитования и на готовности предоставлять кредит.
Но ситуация, действительно, меняется, если заключается договор, из которого могут проистекать различного рода взаимные долги. В такой ситуации готовность контрагента предоставить коммерческий кредит может серьезно зависеть от наличия у него гарантий, что его собственные встречные долги можно будет зачесть при банкротстве должника. Представим, например, сложный договор аренды с обеспечительным платежом. Если арендодатель будет знать, что при впадении арендатора в банкротство он не сможет удовлетворить свои требования к арендатору о возмещении убытков или начисленной неустойки за счет зачета этих требований к своему долгу о возврате обеспечительного платежа, обеспечительный эффект такого инструмента отчасти обесценивается, что может сказаться на арендной ставке, по которой арендодатель готов заключать договор. То же и с подрядным договором и гарантийным удержанием.
Наконец, та же ситуация имеет место и тогда, когда взаимные долги могут возникнуть при досрочном расторжении договора по причине его нарушения или по правилам об отказе от длящихся договоров в банкротстве. Так как эти долги вытекают из единого основания, возможность их возникновения вполне реальна и может и должна учитываться при вступлении в договор. Соответственно, блокирование зачета в таких ситуациях может подавлять стимулы ко вступлению в договорные отношения или сказываться на цене, по которой одна из сторон готова вступать в сделку.
Во всех подобных случаях обеспечительный элемент зачета, действительно, налицо. Поэтому есть аргументы в пользу того, чтобы, как минимум, в таких ситуациях запрет на зачет в банкротстве не применять. Повторюсь, что, наверное, честнее проводить эту идею не за счет искусственного «бегства из зачета», а путем просто телеологической редукции самого запрета на зачет в банкротстве и его неприменении к ситуациям, когда взаимные долги вытекают из единого правового основания.
В общем, тут есть повод для серьезного обсуждения.
3. Отказ от договора подряда в связи с выявленными дефектами не означает прекращение условий договора об ответственности подрядчика за дефекты в уже выполненных работах, включая гарантийный срок и условие о гарантийном удержании. Соответственно, расторжение договора не может влечь возникновение у заказчика обязанности доплатить соответствующую часть цены досрочно.
Абсолютно правильно. Это в полной мере соответствует разъяснениям, закрепленным в Постановлении Пленума ВАС РФ №35 о последствиях расторжения договора, на которые судьи ВС справедливо и ссылаются. Расторжение договора прекращает лишь основные обязательства на будущее, некоторые права и обязанности, возникшие из договора, могут вполне «переживать» расторжение (то есть прекращение основных обязательств) и сохраняться. Это относится и к условиям о гарантиях качества в отношении ранее выполненных работ или поставленных партий товара.
4. Не может служить основанием для досрочной оплаты всего объема выполненных работ факт возбуждения дела о банкротства подрядчика. Предусмотренное абзацем вторым п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве правило, согласно которому со дня открытия конкурсного производства считается наступившим срок исполнения возникших до этого денежных обязательств должника, не распространяется на обязательства контрагентов должника-подрядчика. Это означает, что при наличии у подпавшего под процедуры банкротства должника контрагентов, срок исполнения обязательств которых перед должником не наступил, несостоятельный должник имеет возможность реализовать дебиторскую задолженность, получив до ликвидации денежный эквивалент за свой актив. Требовать досрочного исполнения их обязательств должник не может.
По-моему, все верно. Если некий должник банкрота должен ему какую-то сумму, но этот платеж отложен за счет срока или отлагательного условия, банкротства не может давать банкроту право требовать акселерации (досрочного погашения) долга, так как это просто поломало бы условия договорного взаимодействия. Такое требование должно включаться в конкурсную массу и продаваться с торгов, обремененное соответствующими сроком или отлагательным условием. Срочное требование будет продано дороже, чем условное, но это вполне нормально.
5. Прекращение договора подряда в связи с отказом от него по причине его нарушения порождает необходимость соотнесения взаимных предоставлений сторон по этому договору и определения завершающей обязанности одной стороны в отношении другой (с учетом согласованных сторонами сроков оплаты). При банкротстве подрядчика действия, направленные на установление сальдо взаимных предоставлений по прекращенному договору подряда, не являются сделкой, подлежащей аннулированию по правилам ст. 61.3 Закона о банкротстве, так как в этом случае отсутствует такой квалифицирующий признак как получение заказчиком предпочтения.
В свете того, что было сказано выше в п.2, с таким подходом следует полностью согласиться. Даже если бы мы под определением той самой завершающей обязанности видели зачет, все равно именно применительно к таким ситуациям запрет на зачет в банкротстве применяться не должен, так как эти взаимные требования, из которых слагается «завершающая обязанность», вытекают из одного и того же договора и тесно между собой увязаны. Разрывать эту связь путем применения запрета на зачет в банкротстве неверно с политико-правовых позиций.
6. В силу того, что двухлетний срок оплаты 5% цены согласно условиям договора подлежит исчислению с момента окончания строительства, которое после расторжения договора оказывается в полной власти заказчика, отсчет этого двухлетнего периода должен начинаться по истечении разумного срока на завершение строительства с привлечением новых подрядчиков. Соответственно, оплата этой части цены должна в любом случае быть произведена после того, как истекли два года с момента истечения разумного срока на завершение строительства. Иск об истребовании этой части цены, поданный ранее этого момента, подлежит отклонению.
Если же заказчик недобросовестно препятствует наступлению данного условия (завершения строительства) по требованию подрядчика срок может быть признан судом наступившим и до окончания разумного срока по правилам п.3 ст.157 ГК.
Вот это очень важное разъяснение. Оно подтверждает ту логику решения проблемы «мерцающей каузы» или «разрыва синаллагмы», которую уже не раз приходилось отстаивать. Не следует запрещать ставить под условие встречное предоставление за уже полученное. Если наступление условия зависит от того, кто уже исполнил, все в его руках, и ему следует винить только самого себе, если он не смог обеспечить условие для разблокировки встречного исполнения. Если же условие зависит от должника по встречному, условному обязательству или от третьих лиц, исполнившая сторона, действительно, оказывается в состоянии вечной подвешенности, а в случае зависимости условия от должника еще и во власти такого должника, у которого могут отсутствовать стимулы к обеспечению наступления условия. Эта ситуация не вполне нормальна и не может считаться подразумеваемой разумными контрагентами. Соответственно, так как право не может терпеть вечных правовых связей и вечной подвешенности, следует подразумевать, что по прошествии разумного срока условие должно считаться наступившим и путь ко взысканию условного долга открывается. Данный разумный срок должен определяться с учетом конкретных обстоятельств. В случае, если условием является завершение строительства, суд должен определить задекларированные сроки строительства. По прошествии такого срока, если строительство не окончено, это уже проблемы должника, с него взыскивается отложенный платеж.
Если же должник по условному обязательству еще и недобросовестно препятствовал наступлению условия, то фикция наступления условия может сработать и ранее за счет применения правил п.4 ст.1 ГК и п.3 ст.157 ГК.
Писал об этом много раз (на Закон.ру здесь, также см. во втором томе #Глоссы комментарий к ст.157 ГК).
В Обзоре судебной практики №2(2017) эта мысль закреплена, но несколько витиевато, путем отсылки в Постановлению Пленума ВС №54 от 22.11.2016. Но в данном Определении она, пожалуй, впервые закреплена и применена достаточно ясно. Это не может не радовать.
Чем этот вариант лучше, чем примитивная ничтожность самой условности встречного обязательства? Он защищает исполнившую сторону, но просто гибче, обходясь без надоевшей всем ничтожности. Право дает возможность сторонам реализовать план своего контрактного взаимодействия, но при этом за счет фикции наступления условия при недобросовестности должника и импликации разумного срока ожидания наступления условия в остальных случаях мы дает исполнившей стороне возможность взыскать ей причитающееся.
Вот представим, договор субподряда, в котором оплата работ субподрядчика подвешена под условие окончания строительства. Так стороны договорились. Их договоренность следует уважать. Поэтому попытка субподрядчика, сдав работы, немедленно сослаться на ничтожность пункта об отложенном платеже и заявить иск о его взыскании, просто откровенно недобросовестна. Право не должно мириться с таким оппортунизмом. Если все субподрядчики так сделают генподрядчик будет просто разорен, если, например, оплату большой части цены он может получить от заказчика только после сдачи всего объекта. Кому нужно разорение генподрядчика и срыв строительства? Никому. Поэтому надо дать шанс согласованных планам взаимодействия сработать. Пусть субподрядчик ждет. Но если разумные сроки строительства прошли и стройка встала, ставить субподрядчика в состояние вечного ожидания наступления условия нельзя. Списывать же долг тоже неверно, так как презюмируется возмездность. Самый логичный способ устранить зависшее и ненормальное состояние – позволить субподрядчику взыскать положенное. Все довольны. И неосновательного обогащения нет, и свобода договора и предсказуемость догововрных отношений не рушатся.
Остается только один вопрос. Представим, что в договоре прямо написано, что, если по окончании некого срока условие так и не наступит, долг погашается. Стоит ли уважать такое условие? На мой взгляд, да, если а) это не договор b2b (в отношении которых трансформация договора в дарение запрещена по ст.575 ГК), или б) такая трансформация в безвозмездность не приводит к получению неосновательного обогащения должником, говорить о трансформации в дарение нельзя и соответственно мы имеем дело с условием о распределении договорного риска. Последний вариант возможен и в b2b договоре. Например, если в договоре с юристом написано, что он получит оплату за подготовленную позицию по будущему иску, если только долг не будет погашен должником добровольно без помощи этого юриста. Трансформация возмездного оказания услуг в безвозмездное при наступлении такого условия не приводит к трансформации в дарение, так как заказчик по итогам никакой ценности от юриста не получает. Стороны просто так распределили риск тщетности труда юриста.
В любом случае в данном конкретном деле этот вопрос не вставал, так что оставим этот аспект за скобками.
7. В случае, если заказчик в деле о банкротстве при определении завершающего сальдо вообще не включил в расчет подлежащей возврату ему суммы неотработанного аванса гарантийное удержание, досрочно полученное подрядчиком в составе авансовых платежей, заявленный по настоящему делу иск о взыскании суммы гарантийного удержания не мог быть удовлетворен ни при каких обстоятельствах, так как обязательство по оплате фактически выполненных работ было исполнено заказчиком в полном объеме раньше согласованного в договоре подряда срока. Если же в состав требования заказчика, установленного в деле о банкротстве подрядчика, вошли и суммы гарантийного удержания, полученного подрядчиком раньше срока в составе авансовых платежей, права подрядчика после наступления срока выплаты гарантийного удержания подлежали защите путем исключения суммы гарантийного удержания из реестра применительно к правилам п. 6 ст. 16 Закона о банкротстве.
Этот фрагмент написан несколько путанно.
Мне кажется, из всего написанного ранее Коллегия имеет в виду, что возможны три ситуации.
Первая: дефект уже выявлен, механизм зачета (ну или давайте будем использовать какой-то эвфемизм) сработал, подрядчику больше ничего не полагается. В такой ситуации заказчик вправе установить в реестре свое требование о возврате неотработанного аванса в полном объеме.
Вторая: дефект пока не выявлен, так как гарантийный срок еще не наступил. В такой ситуации заказчик устанавливает в реестре свое требование о возврате аванса в полном объеме, а управляющий подрядчика продает срочное (или обремененное еще и условием) требование о довзыскании суммы удержания.
Третья: дефект не выявлен, но срок гарантийного удержания истек. В такой ситуации должен срабатывать опять же зачет по модели сальдо встречных требований, вытекающих из единого правового основания (в форме определения завершающего платежа) и заказчик вправе установить свое требование о возврате аванса за вычетом своего встречного долга о доплате суммы гарантийного удержания.
Впрочем, было бы лучше, если бы все эти три опции были более четко расписаны.
Резюмирую. Определение написано качественно. Некоторые нюансы можно было бы изложить лучше, а какие-то важные мысли провести решительнее (например, касательно зачета в банкротстве), но в целом глаз радуется. Текст написан на уровне, соответствующем тому, как пишет свои решения Верховный суд Германии, например. Но дело даже не в этой цивилистической стройности и признании научного сообщества, а в том, что именно такие определения способны унифицировать судебную практику. Одного-двух таких актов ВС достаточно, чтобы навести порядок в судебной практике нижестоящих судов в спорах о гарантийных удержаниях, о зачете в банкротстве или о «мерцающей каузе». Это, конечно, если определения Коллегии будут восприниматься в нижестоящих судах как содержащие авторитетные правовые позиции в отношении толкования закона, которым необходимо следовать. С этим у нас, как хорошо известно, полная беда в практике СОЮ, где определения СКГД никто не читает и всерьез вообще не воспринимает, но и в АС в этом аспекте после ликвидации ВАС ситуация ухудшилась, расцвела «махновщина», на почве которой формируются условия для различных неправосудных «девиаций» (назовем их так). Надо как можно скорее возвращать авторитет определениям Коллегии, иначе нарастающую энтропию не остановить. Одними постановлениями Пленума ВС унифицировать практику невозможно. Но это уже тема отдельного разговора.
Гарантийные обязательства генподрядчика: налогообложение
Автор: Кошкина Т. Ю., редактор журнала
Организация в качестве генподрядчика ведет строительство объектов социального значения и имеет согласно муниципальным контрактам обязательства по выполнению гарантийного ремонта в течение пяти лет после сдачи объектов.
В бухгалтерском учете ежегодно создается резерв на гарантийный ремонт (исходя из предполагаемых затрат, согласно расчетам отдела капстроительства).
По истечении одного года после сдачи объекта в эксплуатацию в связи с природными условиями (подвижкой грунта) наблюдалась просадка свай. Комиссией установлено, что полученные дефекты не зависят от качества выполненных работ подрядчика, претензии подрядчику не предъявлены.
Генподрядчик заключил договор со специализированной организацией на выполнение работ по устранению дефектов. В целях бухгалтерского учета расходы отнесены за счет резерва на гарантийный ремонт. Заказчик данные расходы не возмещает, так как согласно муниципальному контракту цена изменению не подлежит.
Включаются ли затраты генподрядчика на выполнение гарантийного ремонта в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль? Можно ли принять к вычету НДС, предъявленный специализированной организацией? Нужно ли начислять НДС со стоимости выполненных для муниципального заказчика работ по устранению недостатков?
Основа для выводов.
В силу ст. 755 ГК РФ по общему правилу подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами.
Согласно ст. 723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика:
безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;
соразмерного уменьшения установленной за работу цены;
возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст. 397 ГК РФ).
Согласно ст. 310 ГК РФ по общему правилу односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются.
Вывод: генеральный подрядчик не может избежать обязанности устранять выявленные в течение гарантийного срока эксплуатации недостатки в результатах сданных заказчику работ. Исправление дефектов в течение гарантийного срока – неотъемлемая часть деятельности организации, выполняющей работы на основании договоров подряда.
В целях налогообложения прибыли и применения вычетов по НДС генподрядчику важно доказать реальность осуществления всех операций, перечисленных в описании ситуации (в том числе подтвердить получение согласия муниципального заказчика, если это было предусмотрено контрактом). В дальнейшем мы будем исходить из того, что действия генерального подрядчика не направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов и налоговых вычетов и снижение размеров подлежащих уплате в бюджет налога на прибыль и НДС.
Кроме того, мы будем основывать свое мнение на том, что у ндс генподрядчика имеются все необходимые подтверждающие документы (договоры, акты, претензии, заключения комиссий и экспертов, счета-фактуры и т. д.), в том числе свидетельствующие об отсутствии оснований для возложения обязанности по устранению недостатков на подрядчика, выполнявшего работы.
О признании расходов в налоговом учете.
Деятельность генерального подрядчика, связанная с выполнением работ в рамках муниципальных контрактов, направлена на получение доходов. Устранение недостатков является обязанностью генподрядчика. В связи с этим расходы ндс генподрядчика, осуществленные в связи с устранением недостатков, могут быть в общеустановленном порядке учтены при определении базы по налогу на прибыль.
Аналогичной позиции придерживаются арбитры. В частности, в Постановлении АС ЦО от 01.11.2016 № Ф10-3910/2016 по делу № А09-3615/2015 указано:
устранение недостатков, выявленных заказчиком после приемки выполненных работ, является обязательным для подрядчиков, однако предъявить эти работы заказчику для их оплаты не представляется возможным, так как правоотношения между подрядчиком и заказчиком регулируются договором и сметой;
расходы, понесенные организацией при устранении дефектов выполненных работ по требованию заказчика, являются экономически обоснованными и подлежат учету при исчислении налога на прибыль, поскольку подтверждены соответствующими документами.
Еще один пример судебного решения в пользу организации – Постановление АС ПО от 19.05.2017 № Ф06-20945/2017 по делу № А65-17344/2016. В данном случае налоговый орган указал на списание материалов в завышенном размере. Судьи согласились с тем, что списание материалов в завышенном размере было обусловлено выполнением гарантийных обязательств по уже сданным работам, а также по устранению недостатков работ до сдачи объектов в эксплуатацию. При этом было учтено, что заказчики не опровергли выполнение работ по устранению выявленных недостатков.
О принятии к вычету НДС, предъявленного в связи с устранением дефектов.
По общему правилу операции по реализации выполненных работ в рамках муниципальных контрактов облагаются НДС. Устранение недостатков является обязанностью генподрядчика. Приобретенные им в связи с устранением недостатков работы (и материалы) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС (выполнение работ по договорам подряда предполагает обязанность исправления выявленных нарушений). Поэтому суммы «входного» НДС, предъявленные специализированной организацией в связи с устранением недостатков, генподрядчик вправе принять к вычету в общеустановленном порядке.
В случаях, когда налоговые органы отказывают в праве на вычет, суды встают на сторону налогоплательщиков. Например, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 23.10.2017 по делу № А63-2111/2015 указал: операции по устранению выявленных заказчиком дефектов производятся в рамках обычной хозяйственной деятельности подрядчика, поэтому он в общем порядке может воспользоваться вычетом «входного» НДС, в том числе со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при устранении недостатков.
Об исчислении НДС со стоимости работ по гарантийным обязательствам.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров, работ, услуг, в том числе на безвозмездной основе.
Исправление недостатков является обязанностью генподрядчика, возложенной на него законом (ГК РФ) и договором (контрактом). Следовательно, работы по устранению недостатков не могут быть признаны переданными на безвозмездной основе и, соответственно, их стоимость не включается в базу для начисления НДС.
Аналогичной позиции придерживаются судьи. Например, в Постановлении ФАС ПО от 14.03.2013 по делу № А55-17892/2012 арбитры указали следующее:
согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Исходя из того, что договор подряда является возмездным, все отношения сторон договора, в том числе по обеспечению гарантии качества работ, являются возмездными;
в данном случае фактом реализации подрядных работ, а соответственно, и объектом налогообложения в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ стала передача подрядчиком на возмездной основе их результатов заказчику;
выполнение работ по гарантийному ремонту, то есть устранение недостатков уже переданных результатов работ, не является реализацией услуг, а значит, и объектом налогообложения;
осуществление налогоплательщиком гарантийного ремонта дороги не может быть признано реализацией отдельно от выполнения обществом работ по ремонту дорог на основании договора, поэтому его выполнение не является безвозмездным.
Окончательный вердикт суда: налоговый орган не доказал безвозмездность передачи результатов гарантийного ремонта, поэтому доначисление НДС неправомерно.
О раздельном учете в целях исчисления НДС.
Устранение недостатков в результатах ранее выполненных работ в течение гарантийного срока эксплуатации не является операцией, названной в пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, и не влечет обязанность ведения раздельного учета и восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм «входного» НДС. Дело в том, что в указанной норме обозначены услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним. Результаты работ в соответствии с п. 3 и 4 ст. 38 НК РФ не признаются товарами в смысле пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ. Поэтому устранение недостатков в рассматриваемом случае не является операцией, освобожденной от обложения НДС (Постановление АС СКО от 14.09.2016 № Ф08-6035/2016 по делу № А63-2111/2015).