где были найдены первые следы развитых систем учета
Где были найдены первые следы развитых систем учета
© Шаханин В. А., составление, 2018
© Оформление. ООО «Бук», 2018
Слагаемыми хозяйственного учета являются наблюдение, измерение, регистрация, систематизация фактов и процесс общественного воспроизводства [1, с. 3].
Факты и явления, которые наблюдаются, измеряются в соответствующих единицах (тоннах, литрах и т. д.) и регистрируются в первичных документах. Информация, содержащаяся в первичных документах, подлежит систематизации и записи в специальные учетные регистры – книги, карточки, свободные листы и др. Записи в учетных регистрах служат основой для составления и осуществления контроля за деятельностью организаций, предприятий, учреждений [1, с. 3].
Вместе с появлением материального производства возник и учет, что можно объяснить необходимостью подсчитывать и регистрировать орудия и продукты труда, а в дальнейшем – затраты на производство продукции. Развитие материального производства привело к расширению функций хозяйственного учета, возрастанию его значения [1, с. 3].
В целях количественного выражения и качественной характеристики имущества организации и хозяйственных процессов используют натуральные, трудовые и денежные измерители [1, с. 3].
Натуральные измерители необходимы для учета соответствующих объектов учета в физических единицах массы (килограммы, тонны), длины (сантиметры, метры), объема (литры, кубические метры), количества. Их выбирают в зависимости от свойств учитываемых объектов учета. С помощью натуральных измерителей учитываются как правило материальные ценности и объем выполненных работ. В некоторых случаях для правильного подсчета работы пользуются комбинированными натуральными измерителями (тонно-километры) [1, с. 3–4].
Трудовые измерители применяются для отражения количества затраченного рабочего времени в днях, часах, минутах. В большинстве случаев их применяют в сочетании с натуральными (установление норм выработки, вычисление производительности труда и т. д.) [1, с. 4].
Денежные измерители характеризуют имущество организации и все хозяйственные операции в единой стоимостной оценке (в рублях и копейках). Такие измерители часто применяются в сочетании с натуральными и трудовыми (расчет средней заработной платы, исчисление себестоимости единицы продукции и т. д.) [1, с. 4].
Хозяйственный учет в России подразделяется на следующие виды: статистический (статистика), оперативный (или оперативно-технический), бухгалтерский (бухгалтерия) и налоговый [1, с. 4].
Закономерности и взаимосвязи массовых общественных явлений и процессов изучаются статистическим учетом. В процессе наблюдения за теми или иными массовыми явлениями, происходящими в организациях, на предприятиях и в учреждениях, в статистическом учете исчисляются количественные и качественные показатели производительности труда, объема производства, заработной платы и др. Полученные результаты обрабатываются и обобщаются в масштабе районов, субъектов РФ, отдельных отраслей и народного хозяйства в целом [1, с. 4].
Статистический учет изучает более широкий, по сравнению с другими видами учета, круг объектов. В этот круг входят не только хозяйственные явления, но и иные аспекты жизни общества (рождаемость детей, смертность населения, его движение и т. д.). Они изучаются посредством статистических наблюдений (переписей, обследований или специальной регистрации) [1, с. 4].
При статистическом учете пользуются данными бухгалтерского и оперативного учета, а также организуется первичный учет в организациях, на предприятиях и в учреждениях. Для изучения общественных явлений статистика обладает специальными методами исследования: выборочными наблюдениями, группировкой, индексным методом и др. [1, с. 4]
Для наблюдения и контроля за отдельными фактами и операциями хозяйственной деятельности организаций, предприятий, учреждений с целью оперативного на них воздействия применяется оперативный учет [1, с. 5].
Такой вид учета вводится в основном тогда, когда возникает потребность быстрее получить данные о хозяйственных операциях (ежедневные сведения о выпуске продукции, расходе фонда заработной платы, себестоимости продукции, рентабельности и др.). Вместе с тем оперативный учет охватывает и те хозяйственные операции, которые не находят непосредственного отражения в бухгалтерском и статистическом учете (явка работников на предприятие и уход с него, работа машин и станков, их простои и т. д.) [1, с. 5].
Некоторые показатели оперативного учета передаются в вышестоящие организации (данные о выпуске продукции, обеспеченности сырьем и т. д.). Эти показатели обобщаются и включаются в состав оперативной отчетности, которая необходима для наблюдения за соответствующими процессами в рамках отраслей и народного хозяйства [1, с. 5].
Для наблюдения и контроля за хозяйственной деятельностью организаций, предприятий, учреждений и их объединений применяется бухгалтерский учет. Круг его объектов уже статистического, но шире оперативного учета [1, с. 5].
В бухгалтерском учете отражаются все виды имущества организации и все операции, вызывающие его движение. Поэтому бухгалтерский учет необходимо вести постоянно, охватывая все без исключения хозяйственные операции по движению имущества [1, с. 5].
Объективные показатели деятельности организации можно получить только тогда, когда данные бухгалтерского учета точные и строго обоснованные. Документация всех хозяйственных операций обеспечивает точность и обоснованность бухгалтерских данных [1, с. 5–6].
Особое значение в бухгалтерском учете придается денежному измерителю [1, с. 6].
Бухгалтерский учет – упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении относительно имущества, обязательств организаций и их движения посредством сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций [1, с. 6].
С целью определения налоговой базы по налогу на прибыль организациями осуществляется налоговый учет [1, с. 6].
В России существует целая система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. В зависимости от назначения и статуса нормативные документы распределяются по следующим уровням:
1) законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, которые прямо или косвенно регламентируют организацию и ведение бухгалтерского учета в организациях;
2) стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;
3) методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Министерства финансов РФ и других ведомств;
4) рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия [1, с. 14].
Важное значение имеет и вопрос о возникновении бухгалтерского учета. Как отмечают некоторые исследователи, на этот вопрос можно дать три ответа:
1) 6000 лет назад – в связи с началом целенаправленной регистрации фактов хозяйственной жизни;
2) 500 лет назад – после выхода книги Луки Пачоли и начала описательного осмысления учета;
3) 100 лет назад – вместе с появлением первых теоретических конструкций [2, с. 4–6].
В начале ХХ в. зародился научный интерес к истории бухгалтерского учета. Для ее изучения использовались следующие подходы:
1) философский, в рамках которого авторы пытались осмыслить ход исторического развития и выявить законы, управляющие этим развитием. Наиболее известными представителями данного подхода были Ф. В. Езерский, Я. М. Гальперин, А. Хаар и другие. В свои схемы они закладывали некоторые факты из истории бухгалтерского учета, но сами схемы были нужны им только для доказательства своих теорий. Вследствие этого направление оказалось неудачным;
2) документальный, при котором авторы излагали факты, издавая тексты старинных книг по бухгалтерскому учеты и воздерживаясь от комментариев. Заслугой представителей этого подхода – В. Ф. Широкого, Б. Пенндорфа, Ф. Мелиса, Э. Стевелинка и других – был сбор материалов по истории бухгалтерского учета;
Тема 1. хозяйственный учет в древнем мире
Тема 1. хозяйственный учет в древнем мире
В первобытном обществе домашнее хозяйство было не сложным, поэтому сведений о нем было не слишком много и они свободно помещались в голове одного человека. До появления письменности факты хозяйственной жизни фиксировались в памяти человека. Хозяйственная жизнь развивалась в древнем мире и требовала развития учета, а развитие учета стимулировало рост цивилизации. По мнению исследователей для возникновения письменного учета, ведения его регистров необходимо несколько условий: 1) развитие хозяйственной деятельности должно было принять достаточно заметные размеры; 2) наличие письменности и элементарной арифметики. Появление письменности и развитие арифметики создали базу для возникновения учета, хозяйственная деятельность способствовала его повсеместному распространению. Первыми учетными приемами древнего мира были инвентаризация и контокоррент-счета расчетов.
По данным археологов первые следы развитых систем учета нашли в долинах рек Нил – Древний Египет, Тигр и
Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус, на котором регистрировали факты хозяйственной жизни. Длина свитков составляла 4-5 м, запись велась черной и красной тушью: год писали черной, а месяц и день – красной, частные числа – черной, итоги – красной. На свитках папируса в виде таблиц составляли инвентарные описи. В Древнем Египте (3400 – 2980 годы до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества, позднее прерывная инвентаризация была заменена текущим учетом. Цель учета заключалась в проверке достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и других натуральных продуктов. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами: один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск, а третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах. Ценности со склада отпускались при наличии на документах резолюции уполномоченного лица, заведующий складом регистрировал отпуск и прилагал оправдательные документы. Ежедневно составлялись отчеты кладовщиками по движению ценностей по плательщикам и получателям и по наименованию ценностей. Ежедневно составляли сводку данных по складу и по управлению складами, которые содержали уже группировку по наименованию ценностей. Вывод ежедневных остатков возможен в связи с относительно небольшими объемами хозяйственной деятельности. Материальный учет предполагал регистрацию сметных назначений. Регистрация фактов хозяйственной жизни позволяла контролировать выполнение сметных назначений. Документы составлялись в двух или трех экземплярах, а записи делались на черновике и беловике.
Таким образом, в Древнем Египте существовала натуралистическая концепция учета, задачей которой было более точное описание движения ценностей в хозяйстве.
Вавилония стала родиной учета на карточках, которые делали из мягкой глины в виде пластинок до 3040 см. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи, после того документ сушился на солнце или обжигался. Многие документы хранились в конвертах, что обеспечивало лучшую сохранность документов и тайны. Документы составлялись в двух экземплярах и хранились они в глиняных конвертах или кувшинах, где на крышках ставилась печать, и указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и время составления документов.
В Вавилонии широко применялись таблица умножения и таблицы для исчисления сложных процентов. Факты хозяйственной жизни отражались по следующим реквизитам: 1) количество и вид полученных предметов;
2) имя лица, от которого они поступили; 3) имя получателя; 4) дата. Среди сохранившихся первичных документов преобладают наряды для выполнения работ, ведомости, в которых расходы на заработную плату распределялись по видам работ. В Вавилонии пользовались такой единицей, как «человеко-день» для нормирования урочных заданий в зависимости от характера работы, квалификации работника, пола и возраста. Дошедшие до нас материалы показывают, что строгой регулярности в составлении отчетов не было, сохранились отчеты и за период 3-4 года и за 15 лет [16].
Учет материальных ценностей осуществлялся так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разряде наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось сальдо, которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом, выводился конечный результат,
сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в карточках и здесь же указывались причины расхождений и на какой счет отнесена недостача.
Таким образом, в Вавилонии зарождался синтетический и аналитический учет, были найдены Законы Хаммураби, по которым купцы вели самостоятельный учет, а храмы – государственное счетоводство, передача денег без расписки считалась недействительной.
Расцвет учета в Персии приходится на время правления царя Дария (522 – 486 годы до н.э.). Огромные размеры многонациональной империи, разделенной на сатрапии, большая постоянно действующая армия требовали наличия жесткого контрольного аппарата. Бухгалтеры и контролеры в этой империи вели не только учет явный, но и тайный. Основным документом становится не только регистр фактов хозяйственной жизни, сколько журнал анонимных писем, а человек, занимающийся учетом, получает почти официальное название «глаза и уши царя».
Из источников следует, что оплата работы осуществлялась частично деньгами, частично натурой. Работник получал «требование-наряд» в конторе и предъявлял его казначею, который вел платежную ведомость и делал отметку о выдаче денег. По этому же требованию-наряду выдавались продукты.
Таким образом, в Персии учет играл огромную роль для государственного управления обширными владениями,
чиновники были не только бухгалтерами, но и контролерами.
Историки считают, что история учета в этой стране насчитывает
8000 лет. К VII – XIII векам н.э. в Китае сложилась развитая система учета материальных ценностей. Учетные работники находились в трех отделах, где фиксировался приход, расход и остаток ценностей. Первый и второй отделы показывали движение ценностей, а третий проводил инвентаризации и выводил натуральный остаток, но не знал остатка учетного. Это приводило к тому, что только высшая администрация имела представление о должном положении дел. При учете материальных ценностей в Китае получила распространение так называемая четырехколонная система
где П – приход, Р – расход, Ок – остаток конечный; Он – остаток начальный. По мнению исследователей, это уравнение материального баланса. Его заполнение требовало, чтобы каждое поступление и отпуск ценностей оформлялось актом. Учет велся в красных списках, в которые записывали данные актов. Для проверки один из экземпляров списка отсылался в центральное управление. Служащие склада могли занимать место только три года, а затем после инвентаризации передавали ценности в течение 15 дней.
Таким образом, организация складского хозяйства в Китае проводилась по принципу «первая партия получена – первая отпущена», что свидетельствует о четком учете ценностей. Контрольную функцию выполняли осведомители, которые находились среди складских работников.
Греческую систему учета исследователи реконструировали по следующим документам: 1) фрагменты хозяйственных записей; 2) законодательные документы; 3) речи ораторов; 4) труды специалистов по управлению имениями; 5) высказывания философов; 6) сведения из произведений искусства. Античный учет велся на дощечках, выбеленных гипсом, папирусе, для черновых записей пользовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора – абака, здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, потом как средство в расчетах, а затем как мера стоимости для измерения инвентаря. Поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу встал вопрос о соизмерении в учете самих монет, сначала их складывали по металлу и весу, потом по видам монет, а затем по их покупательной стоимости. В Греции из двух источников: материального учета – инвентаризации
– и учета расчетов – контокоррента – возник бухгалтерский учет. В нем соединились два начала бухгалтерии. Для целей отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция – систематическая разноска всех хронологических записей, которая и привела к появлению счета. Другим источником была инвентарная опись ценностей.
На должность материально ответственных лиц назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или
представить влиятельных поручителей. В Афинах были специальные чиновники и контролеры, в обязанности которых входило составление отчетов о доходах и расходах государства. Финансовый учет и контроль находился в руках десяти выбираемых населением лиц, в ведение которых входил учет всех государственных доходов и расходов, учет храмового имущества, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества. В государственном хозяйстве регистрировались не только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы. На каждый вид доходов открывался отдельный кувшин под определенной буквой, на конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. Ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения с документами у другого, им запрещалось обмениваться ключами. Документы о платежах распределялись и хранились по срокам. Чиновники, получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали списки, которые содержали сведения о просроченных платежах и неплательщиках. Так в Греции зародился прием линейной (позиционной) записи [30].
В Афинах отчетность носила публичный характер: отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные и бронзовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог.
В Греции развивалась банковская система, в банке вели два журнала – один для приходных, другой для расходных операций. Земля являлась товаром, и под залог земли давались ссуды.
Аристотель в своей работе «Политика» четко разграничил учетные функции от контрольных, причем, он понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и не зависим от него.
За период Эллинизма сохранилось значительно больше документов по учету, свыше 1000, один из которых был папирус
Зенона. Зенон в 256 году до н.э. реформировал систему учета, сложившуюся в частных поместьях.
Были сформулированы две цели учета: 1) выявление общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности; 2) исчисление хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что предполагало появление первых приемов
Закон строго специализировал учет в зависимости от отраслей хозяйства, и по каждому виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально уполномоченных лиц. В хозяйствах строго регламентировался документооборот, все виды документов и правила их заполнения предусматривались заранее, был заведен четкий порядок хранения документов в архиве. Учетные регистры велись по принципам систематической записи. В этих регистрах выделялись счета материальные, личные и финансовые.
В основу классификации счетов был положен принцип общности происхождения предмета. К личным счетам относили и счета должников, которые велись как настоящие контокоррентные счета с указанием долга и его погашения. Записи в счетах выполнялись в хронологическом порядке, а сальдо выводилось после записи каждого факта хозяйственной жизни.
По периодичности отчетные формы делились на месячные, годовые и трехлетние, отчетность была обязательной и служила
В производственном учете широко применялись ежедневные нормы выработки по производимой продукции и сдельные расценки. Отдельно устанавливались нормы накладных расходов в зависимости от видов продукции.
Таким образом, в Древней Греции сложилась хорошо развитая система учета, но это была простая форма бухгалтерии, в
основном с натуралистической оценкой.
В Древнем Риме записи в учете выполнялись на лыке, на покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе. В Древнем Риме существовала взаимосвязанная система учета, развитая на основе греческого учета.
В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Памятная или Мемориал, которая
предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни, и два кодекса, первый кодекс – кассовая книга со счетами расчетов, а второй кодекс – книга систематической записи.
По мнению исследователей, в Древнем Риме сложилась простая бухгалтерия без трансформации данных мемориальных счетов в деньги, в кодексах практиковалась хронологическая, а не систематическая запись; по счетам двух кодексов выводилось сальдо [16].
В Риме развивался бюджетный учет в масштабе всего государства, и в отдельных провинциях велась книга Бревариум,
где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. Этот регистр получил название Книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного бюджета. Исследователи выделяли в Бревариуме следующие характерные черты: обязательное документирование записей; строгое разграничение между учетом денежных средств и учетом натуральных ценностей; хронологическая запись в текущем учете и ежемесячная систематическая запись в кодексе с выделением сначала основных приходных, а потом расходных статей с указанием исходящего остатка; периодическая отчетность перед вышестоящими органами, источником данных для которой служили записи в кодексе.
Во времена Римской империи систематическая запись получила более широкое развитие. В легионах для расчетов с
каждым солдатом открывался отдельный лицевой счет. Солдату три раза в год начислялось жалование, оно выплачивалось либо деньгами, либо пищей, одеждой, обувью, сеном. Стоимость представленного имущества и питания вычиталась из начисленной суммы жалования, налогов практически не было, кроме жертвоприношений, и сумма, причитающаяся к выплате, фиксировалась нарастающим итогом. Если солдата убивали, деньги со счета списывали в доход легиона или его администраторов.
Систематическая запись получила распространение в финансовом ведомстве в связи с учетом налогов. На каждого налогоплательщика открывался лицевой счет, в котором указывалось: объект обложения и его оценка, взносы различных налогов, общая сумма взноса.
Публично-правовая отчетность также была характерна как для Древнего Рима так и для Древней Греции.
С развитием экономики Римской Империи наблюдался стремительный рост кредитных отношений. Древнеримские предприниматели ссужали друг друга деньгами, товарами. Проценты уплачивали в первое число месяца (календы), отсюда и запись ссуд, выданных под проценты, получили название календаря. В календаре указывались не только выданные суммы, но и причитающиеся к получению заемщика проценты. Таким образом, возникает принцип начисления, согласно которому в учете фиксируются не только суммы фактически выданных и полученных средств, но и право на получение денег и обязательства их выплаты.
Основной отраслью производства Рима, как и в других древнейших цивилизациях, было сельское хозяйство, поэтому
римские авторы оставили замечания относительно организации учета в поместьях. В строительстве при оценке сооружений
учитывали износ. В промышленном производстве, которое работало на рынок, результаты хозяйственной деятельности определялись в целом по предприятию путем сопоставления всех расходов со всеми доходами.
Цели учета в Древнем Риме были главным образом контрольными. Был создан сложный аппарат ревизоров и контролеров, но обман и утайки были достаточно частыми. Счетоводы Древнего Рима пользовались предоставлением им еще в эпоху республики правом объединяться в корпорации – декурии. Так в Риме появляются первые профессиональные объединения бухгалтеров. Государственные счетоводы занимались делами эрария, который состоял из кассы и архива, а также вели государственные счетные книги. Ввиду ежегодной смены магистров, эрарием фактически управляли эти постоянные счетные работники.
Таким образом, в основе древнеримского учета находилась инвентаризация и прямая регистрация имущества, затем появилась косвенная, когда вместо конкретного учетного объекта фиксировали данные из первичных документов. С этого момента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут быть адекватными, бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации.
1. Какая сложилась государственная организация учета в древнем мире?
2. Дать характеристику натуралистической концепции учета в Древнем Египте.
3. Охарактеризовать государственно-сельскохозяйственный учет Вавилона.
4. Какие математические знания использовались в бухгалтерии Вавилона?
5. Охарактеризовать особенности организации государственного учета в Персии.
6. Дать характеристику учета в Древнем Китае.
7. Какие особенности можно назвать, характерные для раннего этапа развития учета в Древней Греции?
8. Охарактеризовать Эллинистический учет и государственную регламентацию управления и учета.
9. Какая организация учета сложилась в Древнем Риме?
10. Охарактеризовать классификацию средств в учете и систему учетных регистров в Древнем Риме.
11. Какие особенности можно назвать в формировании банковской и налоговой систем в Древней Греции и в Древнем