восстановление сумм ндс ранее принятых к вычету при переходе на усн
Восстановление НДС при переходе на УСН
Организация может перейти на спецрежимы налогообложения при соблюдении установленных законом условий. Самый распространенный спецрежим — упрощенная система налогообложения (УСН). Режим имеет ряд преимуществ, одно из них заключается в том, что в общих случаях компания на упрощенке не должна уплачивать НДС в бюджет. Бухгалтеру не нужно тратить время на оформление документов, связанных с уплатой этого налога. Однако одновременно возникает обязанность восстановления НДС по приобретенному имуществу, которое будет использоваться после перехода на УСН.
Сдавайте декларацию по НДС с помощью веб-сервиса Контур.Бухгалтерия. Система сама сформирует декларацию на основе первичных документов и проверит ее перед отправкой.
Фактически восстановление НДС при переходе на УСН означает, что компания должна заново начислить предъявленный к вычету налог. Компании имеют право перейти на новый режим уплаты налогов, начиная с 1 января следующего календарного года. Вернуть в бюджет вычтенный ранее налог нужно в четвертом квартале предшествующего года. Невыполнение требования может повлечь санкции со стороны ФНС.
Рассмотрим три типовые хозяйственные ситуации для абстрактной компании ООО «Эверест», которая переходит на упрощенку с 1 января 2018.
1. Приобретение материалов, полуфабрикатов, товаров для перепродажи
Сдавайте декларацию по НДС с помощью веб-сервиса Контур.Бухгалтерия. Система сама сформирует декларацию на основе первичных документов и проверит ее перед отправкой.
3 октября 2017 г. ООО «Эверест» приобрело материалы на сумму 472 000 руб. НДС в том числе составил 72 000 руб. и был предъявлен к вычету в полной сумме. В нашем случае ставка составила 18%, однако для некоторых категорий товаров, работ и услуг она может быть равна 0% или 10%. До конца года была израсходована только половина купленного сырья. Это означает, что сумму налога по бухгалтерской стоимости остатка материалов в 200 000 руб. нужно будет восстановить в текущем квартале.
Восстанавливаемая сумма налога на упрощенке будет равна: 200 000 * 0,18 = 36 000 руб. Второй вариант расчета — умножить весь предъявленный ранее к вычету налог на долю неизрасходованных на 31 декабря 2017 материалов (здесь – ½).
Спорный момент — наличие остатка на момент перехода запасов произведенной продукции. С одной стороны, НДС по материалам для ее изготовления был предъявлен к вычету, а сама продукция не продана. С другой, сырье уже было израсходовано. Практика судебных решений показывает, что в такой ситуации восстанавливать НДС не нужно.
2. Приобретение оборудования, нематериальных активов или недвижимого имущества
В декабре 2016 года в ООО «Эверест» было введено в эксплуатацию купленное в том же месяце оборудование на сумму 1 180 000 руб. (НДС в том числе 180 000 руб.). Предположим, что его срок полезного использования составляет 5 лет. Налог к возврату нужно рассчитать по формуле:
Сумма налога к восстановлению = Сумма налога к вычету * Остаточная стоимость на 31 декабря / Первоначальная стоимость
Остаточная стоимость (ОС) для расчета берется без учета переоценки оборудования. При первоначальной стоимости (ПС) 1 000 000 руб. она составит 800 000 руб. В нашем случае упрощенец должен вернуть в бюджет 144 000 руб.
На практике иногда считается, что данная сумма должна уплачиваться в течение десяти лет. Это связано со статьей 171.1 Налогового кодекса, которая обязывает налогоплательщиков вернуть возмещенную величину налога по данным категориям имущества не единовременно, а в указанный срок. Однако эта ситуация не относится к будущим упрощенцам. Сумма должна восстанавливаться полностью в налоговом периоде, предшествующем переходу.
Будьте внимательны в ситуации, когда основное средство или недвижимость приобретены или созданы до 2004 года. Согласно требованиям Минфина РФ, по таким объектам восстановление рассматриваемого налога производится по ставке 20%. Именно такая ставка была заявлена на тот момент в редакции Налогового кодекса.
3. Выплата аванса за будущие поставки или услуги/работы
Сдавайте декларацию по НДС с помощью веб-сервиса Контур.Бухгалтерия. Система сама сформирует декларацию на основе первичных документов и проверит ее перед отправкой.
Указанная организация в 2017 году произвела ремонт силами сторонней организации. Есть ли обязанность восстановить НДС по проведенным работам, предъявленный к вычету? Фактически ООО «Эверест» продолжает использовать данное помещение. Однако такая ситуация не является основанием для восстановления налога.
Другая ситуация: общество планирует ремонт в 2018 году после перехода на УСН, но при этом вносит аванс в 2017. В таком случае вычтенный ранее налог должен быть восстановлен. Восстановление НДС при УСН должно производиться и при внесении аванса за будущую поставку ТМЦ.
Как бухгалтеру оформить восстановление налога?
Сдавайте декларацию по НДС с помощью веб-сервиса Контур.Бухгалтерия. Система сама сформирует декларацию на основе первичных документов и проверит ее перед отправкой.
При оформлении данной операции нужно совершить следующие действия:
На практике бухгалтерам рекомендуется приводить алгоритм восстановления налога в учетной политике компании.
Автор статьи: Валерия Текунова
Переходите на УСН? Ведите учет и сдавайте отчетность в веб-сервисе для малого бизнеса Контур.Бухгалтерия. Удобный интерфейс, простой бухгалтерский и налоговый учет, зарплата и отчетность с проверкой и отправкой через интернет, автоматизация многих функций. Избавьтесь от авралов и рутины, пользуйтесь поддержкой наших экспертов. Первые 14 дней работы — бесплатно.
Восстанавливаем НДС при переходе на УСН
При переходе на УСН, фирма обязана провести восстановление НДС с операций приобретения активов, облагаемых данным налогом, а также с авансов полученных. НДС с перечисленных авансов следует принять к вычету. Рассмотрим порядок восстановления НДС.
Переход компании – плательщика НДС с общей системы налогообложения (далее – ОСН) на упрощенную не так прост, как кажется. Рассмотрим одну из самых сложных задач – бухгалтерский и налоговый учет сумм НДС по приобретенным ранее активам, которые до перехода на УСН не были использованы в операциях, облагаемых этим налогом.
Восстановление НДС по товарам и материалам
На складах компании могут оказаться материалы и товары, которые были приобретены на ОСН, но так и не были использованы в производственной деятельности данного режима. В такой ситуации при переходе на УСН восстановлению подлежит сумма НДС в размере, ранее принятом к вычету (абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) (см. пример 1).
В случае дальнейшего использования материалов или товаров в деятельности, облагаемой НДС, сумма восстановленного НДС к вычету не принимается (письмо Минфина России от 23.06.2010 № 03-07-11/265).
Восстановление НДС по ОС и НМА
В отношении основных средств (далее – ОС) и нематериальных активов (далее – НМА) восстановлению подлежат суммы НДС в размере, пропорциональном их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). За расчет берут остаточную стоимость объекта, сформированную по данным бухгалтерского учета (письма Минфина России от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 № 03-07-14/03, от 10.06.2009 № 03-11-06/2/99, от 24.04.2007 № 03-11-05/78).
Расчет НДС к восстановлению производится по формуле:
НДС к восстановлению = Остаточная стоимость ОС или НМА по данным бухучета : Первоначальная стоимость ОС или НМА по данным бухучета х НДС, ранее принятый к вычету
Если же фирма, переходящая на УСН, приобрела либо создала основные средства без НДС, то и восстанавливать ей ничего не нужно (письма Минфина России от 14.03.2011 № 03-07-11/50, от 05.03.2011 № 03-07-11/46).
Восстановление НДС с покупки недвижимости
Ранее бытовало мнение, что согласно НК РФ для объектов недвижимости действует особый порядок восстановления НДС (равномерно в течение 10 лет (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ)). Автор считает данное утверждение неверным как минимум по двум причинам.
Во-первых, указанная выше норма не действует с 1 января 2015 года (подп. «а» п. 6 ст. 1, ч. 5 ст. 9Федерального закона от 24.11.2014 № 366-ФЗ). И хотя аналогичные правила теперь приведены в статье 171.1 НК РФ, они не влияют на порядок восстановления НДС по объектам недвижимости. Ведь при переходе на УСН необходимо руководствоваться порядком восстановления, предусмотренным подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
Во-вторых, специальный порядок и ранее не применялся для лиц, переходящих на УСН (пост. Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 № 10462/11), так как он распространялся только на плательщиков НДС (письмо ФНС России от 13.12.2012 № ЕД-4-3/21229).
Таким образом, проводить восстановление НДС по приобретенным объектам недвижимости следует в том же порядке, что и для основных средств.
Не требуется восстановление НДС с выполняемых работ (оказываемых услуг)
Довольно часто у компании, перешедшей с общей системы налогообложения на упрощенную, складывается следующая ситуация: работы или услуги были оплачены и учтены в периоде применения ОСН, но продолжают частично использоваться при УСН (например, ремонт производственных помещений).
По мнению автора, данный факт не является причиной для восстановления НДС. Ведь, как правило, работы (услуги) выполнены, оплачены, приняты, а также в основном использованы в период применения ОСН. При этом в законодательстве не прописан порядок восстановления сумм НДС по работам и услугам, использованным как при осуществлении деятельности на ОСН, так и в дальнейшем при применении УСН (пост. ФАС СЗО от 04.06.2013 № Ф07-1913/13 (определением ВАС РФ от 10.10.2013 № ВАС-13490/13 в пересмотре дела отказано)).
Порядок восстановления НДС
Восстановление НДС производят в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Например, если фирма собирается перейти на «упрощенку» с 1 января 2017 года, то восстановить НДС следует в IV квартале 2016 года.
В бухгалтерском (п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) и налоговом (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ; письма Минфина России от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 № 03-07-14/03) учете восстанавливаемые суммы отражают в составе прочих расходов. При этом в бухучете делают следующую проводку:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»
Рассмотрим на конкретных примерах порядок восстановления НДС по различным активам при переходе с общей на упрощенную систему налогообложения.
ООО «Актив» в 2015 г. применяло ОСН, а с 2016 г. перешло на УСН. При этом на 31.12.2015 имелись следующие активы, по которым необходимо было восстановить НДС: – материалы на сумму 50 000 руб. (НДС, принятый к вычету, – 9000 руб.); – основные средства в виде станка (первоначальная стоимость – 100 000 руб., амортизация – 30 000 руб., НДС, ранее принятый к вычету, – 18 000 руб.).
В бухгалтерском учете на 31.12.2015 сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «НДС» – 9000 руб. – восстановлен НДС со стоимости материалов;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «НДС» – 12 600 руб. – ((100 000 – 30 000) : 100 000 x 18 000) – восстановлен НДС с остаточной стоимости основных средств.
В налоговом учете сумма восстановленного НДС равна: 9000 + 12 600 = 21 600 руб.
Ее отражают в составе прочих расходов.
Счета-фактуры, на основании которых суммы НДС приняты к вычету, регистрируют в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее – Правила)).
В декларации по НДС восстановленный налог отражают в графе 5 по строке 080 раздела 3 (подп. 38.5 п. 38 Приложения № 2 «Порядок заполнения налоговой декларации по НДС», утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (далее – Приложение № 2)).
Отметим, что если суммы НДС по активам, приобретенным до перехода на «упрощенку», к вычету не предъявлялись, то оснований для восстановления НДС не имеется (письма Минфина России от 05.11.2013 № 03-11-11/46966, от 16.02.2012 № 03-07-11/47).
Восстановление НДС с авансов перечисленных
Рассмотрим довольно распространенную на практике ситуацию, когда авансы за приобретенные активы (работы, услуги) были уплачены фирмой при применении ОСН, а сами активы (работы, услуги) получены уже на «упрощенке». Будучи плательщиком НДС, компания была вправе принять к вычету суммы налога с перечисленных поставщику авансов в счет предстоящих поставок (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Поэтому в данном случае НДС восстанавливают в размере, ранее принятом к вычету (абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) (см. пример 2).
В бухгалтерском учете эту операцию отражают следующим образом:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»
В налоговом учете расхода не возникает, так как активы еще не поступили.
ООО «Пассив» в 2015 г. применяло ОСН, а с 2016 г. перешло на УСН. Аванс за приобретаемый товар в сумме 118 000 руб. (в т.ч. НДС – 18 000 руб.) был перечислен поставщику в период применения ОСН, а сам товар получен при применении УСН.
На 31.12.2015 бухгалтер ООО «Пассив» сделал следующие проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС» – 18 000 руб. – сумма восстановленного НДС с аванса перечисленного.
Как и в случае с приобретением активов (работ, услуг) за полную оплату:
Восстановление НДС с авансов полученных
НДС, исчисленный и уплаченный с сумм частичной оплаты, полученной на ОСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых после перехода на УСН, подлежит вычету. Вычет осуществляют в последнем налоговом периоде (IV квартал), предшествующем месяцу перехода на «упрощенку», при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям (п. 5 ст. 346.25 НК РФ; письмо Минфина России от 18.04.2011 № 03-07-11/97) (см. пример 3).
В бухгалтерском учете принятый к вычету НДС с предоплаты отражают проводкой:
ДЕБЕТ 68 субсчет «НДС» КРЕДИТ 62
ООО «Актив» в 2015 г. во время применения ОСН получило предоплату от ООО «Пассив» в сумме 295 000 руб. Товар поставлен в 2016 г., когда ООО «Актив» уже применяет УСН. При этом в декабре 2015 г. между организациями было заключено дополнительное соглашение о том, что сумма поставки составляет 250 000 руб., при этом НДС с предоплаты (45 000 руб.) был возвращен покупателю.
В IV кв. 2015 г. бухгалтер ООО «Актив» сделал проводку:
ДЕБЕТ 68 субсчет «НДС» КРЕДИТ 62 – 45 000 руб. – отражен вычет по НДС со стоимости предоплаты.
Счета-фактуры, на основании которых суммы НДС приняты к возмещению, регистрируют в книге покупок (п. 22 Правил ведения книги покупок, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Суммы налога, подлежащие вычету, отражают в графе 3 по строке 120 раздела 3 декларации по НДС (подп. 38.8 п. 38 Приложения № 2).
Отметим, если фирма не осуществила возврат сумм НДС покупателям в связи с переходом на УСН, то права на вычет налога, исчисленного и уплаченного с авансовых платежей, у нее не возникает (письмо ФНС России от 10.02.2010 № 3-1-11/92@).
Марина Косульникова, главный бухгалтер компании «Галан»
Порядок восстановления НДС при переходе на УСН (нюансы)
Восстановление НДС при смене режима налогообложения: общие положения
Нередки случаи, когда индивидуальный предприниматель или руководство организации в связи с экономической ситуацией или по другим причинам принимает решение о переходе на УСН.
О том, каким образом происходит смена режима налогообложения, читайте в этом материале.
После смены режима налогообложения налогоплательщики для ведения своей деятельности продолжают использовать активы, приобретенные при общей системе налогообложения:
Для простоты изложения будем эти категории в дальнейшем именовать как товары.
Если по товарам, находящимся на балансе на дату перехода на упрощенку, НДС был принят к вычету, его необходимо восстановить при переходе на УСН (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Если же до смены режима налогообложения на УСН вычет НДС по товарам заявлен не был, то и налога к восстановлению нет (письмо Минфина России от 18.10.2016 № 03-07-14/60503).
Кроме того, в соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 № 16-15/124316, если ОС использовались в деятельности, которая не облагалась НДС, то налог по ним восстановлению не подлежит.
Также налогоплательщику не придется восстанавливать НДС при переходе на УСН, если товары приобретались без «входного» НДС (письмо Минфина России от 14.03.2011 № 03-07-11/50).
При возврате налогоплательщика с УСН обратно на ОСНО право на повторный вычет восстановленного ранее НДС не предусмотрено. Это подтверждают письма Минфина от 26.03.2012 № 03-07-11/84, от 27.01.2010 № 03-07-14/03 и др.
Важно! КонсультантПлюс рекомендует
Восстановление принятого к вычету НДС с уплаченного аванса при переходе на УСН, если поставка произойдет уже в период применения спецрежима, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Однако, если вы не хотите споров с проверяющими, восстановите всю сумму налога.
С чем связана такая позиция и какие могут быть риски, если действовать иначе, узнайте в К+.
Как восстановить НДС при переходе на УСН
В НК РФ прописан общий порядок восстановления НДС при переходе на УСН. В абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ отмечено, что налог на добавленную стоимость должен восстанавливаться в сумме, равной той, что была принята к вычету. Это в полной мере справедливо для товаров, материалов и т. п. А вот восстановление НДС со стоимости ОС и НМА при переходе на УСН происходит несколько другим образом. НДС восстанавливается только в той части, которая пропорциональна балансовой стоимости. Результат переоценки при этом не учитывается.
О том, что такое балансовая стоимость, читайте здесь.
Минфин России отмечает, что налогоплательщику при восстановлении НДС по ОС или НМА необходимо брать за основу данные бухгалтерского учета относительно их остаточной (балансовой) стоимости (письмо от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205). Данные берутся по состоянию на 31 декабря.
В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС признается квартал. Налогоплательщику необходимо помнить, что суммы по НДС восстанавливаются в том налоговом периоде, который предшествует смене режима. То есть в общем случае это будет 4 квартал года перед сменой налогового режима на упрощенку.
Важно! Рекомендация от КонсультантПлюс
Счет-фактуру, на основании которого вы принимали НДС к вычету, зарегистрируйте в книге продаж на сумму, которую нужно восстановить (п. 14 Правил ведения книги продаж). Если установленный срок хранения счета-фактуры истек и у вас его нет, зарегистрируйте в книге продаж. (подробнее читайте в К+).
При определении налога на прибыль суммы восстановленного НДС учитываются в части прочих расходов (ст. 264 НК РФ). С такой позицией соглашаются и органы контроля (письмо Минфина России от 27.01.2010 № 03-07-14/03). Обратите внимание, что сумма восстановленного НДС стоимость амортизируемого имущества не увеличивает.
Практическое рассмотрение ситуации восстановления НДС при переходе на УСН
Поскольку теория подкрепляется практикой, рассмотрим пример восстановления НДС при переходе на УСН.
ООО «Модуль» находилось на общей системе налогообложения. Организация в 2018 году приобрела станок для производства, который является основным средством. Стоимость станка — 420 000 руб., в том числе НДС 64 067,80 руб. Объект был введен в эксплуатацию с первоначальной стоимостью 355 932,20 руб. Сумма НДС была принята к вычету в полном объеме.
С 2022 года ООО «Модуль» перешло на УСН. Балансовая стоимость станка на 31.12.2021 по данным бухгалтерского учета составила 190 000 руб.
Сумма НДС, подлежащего восстановлению, рассчитывалась следующим образом:
Математически результат (с учетом округления) будет верен и при более простом расчете НДС сразу от остаточной стоимости: 190 000 руб. × 18% = 34 200 руб.
Почему взяли ставку 18%, узнайте здесь.
В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражается следующими проводками:
Дт 19 Кт 68 — 34 199 руб. — на основании счета-фактуры восстановлен НДС с остаточной стоимости ОС.
Дт 91 Кт 19 — 34 199 руб. — на основании бухгалтерской справки сумма восстановленного НДС включена в состав прочих расходов.
Верной является и проводка без учета счета 19: Дт 91 Кт 68. Желательно прописать алгоритм отражения восстановления НДС в бухучете в учетной политике.
Об особенностях восстановления НДС и отражения результата в хозяйственном учете читайте в материале «Нюансы восстановления НДС и какие при этом используются проводки?».
Итоги
Восстановленный НДС при переходе на УСН – это дополнительные расходы предприятия или ИП с точки зрения экономики, которые следует учесть при принятии решения об изменении системы налогообложения. Иногда эти расходы могут оказаться существенными. Для того чтобы не переплатить НДС во время такой операции, следует внимательно изучить закон и возможные тонкости, касающиеся ситуаций конкретного налогоплательщика.
Переходим на УСН. В чем ошибаются бухгалтеры
Немного теории. Как перейти на упрощенку
Чтобы иметь представление о том, как перейти на УСН, нужно помнить о следующем: условия перехода на УСН предполагают подачу соответствующего уведомления в налоговую инспекцию по месту своего нахождения (проживания). Сделать это нужно не позднее 31 декабря или в течение 30 дней с момента госрегистрации. В этом уведомлении следует привести такую информацию:
Переход с ОСНО на УСН в 2019-2020 годах, как и раньше, осуществляется на основании уведомления по форме 26.2-1. Переход с ОСН на УСН предполагает выбор одной из двух баз для налогообложения единым налогом. Это может быть как весь получаемый доход, так и доход за вычетом понесенных затрат. Соответственно, в этих двух случаях будут и разные ставки для единого налога. Если за основу берется весь доход, платить по нему придется единый налог по ставке 6% (субъекты РФ могут снижать ставку до 1%). Когда базой для единого налога является чистый доход, он платится в размере от 5 до 15% (ставка также зависит от конкретного региона РФ).
Нарушения бухгалтерского и налогового учета в переходный период
Как показывает практика, бухгалтеры допускают ошибки непосредственно при переходе на УСН, то есть в период, предшествующий переходу компании на УСН и ошибки после перехода на специальный режим.
Приведем примеры нарушений бухгалтерского и налогового учета в переходный период.
Ошибки при переходе на УСН
С изменением системы налогообложения необходимо восстанавливать НДС, ранее правомерно предъявленный к вычету по ОС, остаткам МПЗ на основании следующих норм налогового законодательства:
Восстановление НДС по МПЗ
Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п.2 ст.346.11 НК РФ).
Пунктом 1 ст.171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.
При приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, суммы НДС, предъявленные покупателю, учитываются им в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ).
В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
На основании вышеприведенных норм гл.21 НК РФ Минфин России и ФНС России делают вывод о необходимости восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее принятых к вычету по товарам (работам, услугам), используемым в производственной деятельности после перехода организации на УСН.
Восстановление НДС по ОС
По таким же основаниям, организация при переходе на специальный режим УСН должна восстановить НДС по основным средствам, который ранее был заявлен к вычету (п. 8 ст. 145, пп. 1, 2, 6, 7 п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 171.1 НК РФ).
В общем случае, сумма «входного» НДС по ОС, которая ранее была предъявлена к вычету из бюджета, восстанавливается пропорционально остаточной стоимости ОС (п. 3 ст. 170 НК РФ) по следующей формуле:
Сумма НДС к восстановлению = НДС, ранее принятый к вычету по ОС Х Остаточная стоимость ОС/ Первоначальная стоимость ОС
При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета.
По какой ставке следует восстанавливать НДС
Следует также помнить, что НДС восстанавливается по той ставке, которая действовала на момент приобретения того или иного имущества.
Период восстановления НДС, ранее правомерно предъявленного к вычету, по ОС и остаткам МПЗ
Восстановление сумм НДС, уплаченных поставщикам материалов, товаров и основных средств и ранее правомерно принятых к вычету, производится в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН.
В рассматриваемой ситуации в декабре текущего периода организация должна сделать запись по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Порядок бухгалтерского учета НДС, ранее правомерно предъявленного к вычету, по ОС и остаткам МПЗ
На основании п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п.8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, суммы восстановленного к уплате НДС включаются соответственно в фактическую себестоимость материалов и в первоначальную стоимость основных средств записями по кредиту счета 19 в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 01 «Основные средства».
При этом, восстановленная сумма НДС в стоимость товаров не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Таким образом, с изменением системы налогообложения необходимо восстанавливать НДС, ранее предъявленный к вычету по ОС, остаткам МПЗ.
Следует также помнить, что НДС восстанавливается по той ставке, которая действовала на момент приобретения того или иного имущества.
При переходе на УСН в расходах учитывается оплаченная стоимость остатков сырья, материалов, НЗП и готовой продукции (Письмо Минфина от 30.10.2009 N 03-11-06/2/233).
А вот стоимость товаров на УСН списывают только при продаже (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Остаточная стоимость ОС списывается в особом порядке (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Организация решила перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего года.
По состоянию на 31 декабря текущего года на балансе организации числятся материалы стоимостью 40 000 руб. и товары стоимостью 60 000 руб., а также основные средства, приобретенные в текущем году.
Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 500 000 руб. (без НДС). Остаточная стоимость основного средства на конец текущего года составила 250 000 руб.
При приобретении основного средства к вычету был заявлен НДС по ставке 20% в размере 100 000 руб.
Тогда сумма НДС, подлежащая восстановлению в IV квартале текущего года, будет равна 50 000 руб. (100 000 руб. x 250 000 руб. / 500 000 руб.).
В бухгалтерском учете организации восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении материалов и основных средств, в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения, следует отразить следующим образом:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма,
Первичный документ
В декабре текущего года
Восстановлена к уплате в
бюджет сумма НДС с
19 «НДС при приобретении основных средств»
Восстановлена к уплате в
бюджет сумма НДС со
19 «НДС по приобретенным МПЗ»
Восстановлена к уплате в
бюджет сумма НДС со
На восстановленную сумму
19 «НДС при приобретении основных средств»
карточка учета объекта
На восстановленную сумму
НДС увеличена фактическая
19 «НДС по приобретенным МПЗ»
При переходе на УСН не были списаны остатки по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Суммы отложенного налога на прибыль не могут уменьшить или увеличить сумму налога на прибыль следующих отчетных периодов, если организация переходит на УСН.
Это объясняется тем, что при применении УСН, в частности, организация освобождается от обязанности платить налог на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Отметим, что порядок списания ОНА и ОНО установлен только при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которым они были начислены (п. п. 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Несмотря на то, что при переходе на УСН активы и обязательства не выбывают, считаем, что в этом случае числящиеся в учете ОНА и ОНО могут быть списаны в аналогичном порядке, то есть с использованием счета 99 «Прибыли и убытки» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
По нашему мнению, списание ОНА и ОНО следует отражать в бухгалтерском учете на 31 декабря года, предшествующего переходу на УСН.
С 1 января следующего года организация переходит на УСН.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря текущего года числятся:
— отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 150 000 руб., образованный при продаже объекта основных средств с убытком (в бухгалтерском учете убыток от продажи ОС учитывается единовременно и в полном объеме, а в налоговом учете этот убыток списывается на налоговые расходы равномерно);
— ОНО в сумме 200 000 руб., обусловленный, тем, что в бухгалтерском учете организации расходов, связанных с приобретением банковской гарантии, не будет (так как банковская гарантия была включена в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она была приобретена). При этом в налоговом учете была списана стоимость банковской гарантии.
Организация не планирует в дальнейшем возвращаться на общий режим налогообложения.
Тогда, при переходе на УСН, операцию по списанию остатков по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» следует отразить такими проводками:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
Ошибки после перехода на специальный режим
В заключение статьи, рассмотрим примеры нарушений после перехода на специальный режим:
После перехода на УСН оплата, полученная от покупателей за товары, работы, услуги, проданные на ОСН, была включена в состав доходов
На основании пункта 1 статьи 346.25 НК РФ организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начисления, при переходе на УСН выполняют следующие правила:
— на дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН (подпункт 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ).
При этом подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ предусмотрено, что не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начисления указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, после перехода на УСН оплату, полученную от покупателей за товары, работы, услуги, проданные на ОСН, не учитывайте в доходах.
Пример.
Организация в рамках ОСН отгрузила покупателю товары, плата за которые поступит в организацию уже после перехода на УСН.
Так как на основании пункта 1 статьи 271 НК РФ доход от реализации этих товаров организация учла в рамках применения ОСН, то при получении платы за товар от покупателя денежные средства от их продажи не включаются в налоговую базу по «упрощенному» налогу.
После перехода на УСН полученные проценты по договорам займа были включены в состав доходов
В рамках применения ОСН организация выдала процентный заем другой организации.
По общему правилу пункта 6 статьи 250 НК РФ проценты, причитающиеся к получению от заемщика, компания-кредитор, находящаяся на ОСН, отражает в составе своих внереализационных доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренных договором. Следовательно, такие внереализационные доходы организация уже учла в своих доходах, еще находясь на ОСН.
Получив такие проценты от заемщика в рамках УСН, эти денежные средства она не должна учитывать в налоговой базе по УСН.
Аналогичный вывод подтверждает Письмо ФНС России от 14.08.2015 N ГД-4-3/14371 «О направлении разъяснений по отдельным вопросам создания резервов по сомнительным долгам микрофинансовыми организациями».
После перехода на УСН авансы, полученные от покупателей за товары, работы, услуги, проданные на ОСН, не были включены в состав доходов
На основании пункта 1 статьи 346.25 НК РФ организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начисления, при переходе на УСН выполняют следующие правила:
— на дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН (подпункт 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ).
Иными словами, на дату перехода на УСН (на 1 января года применения УСН) полученные, но не погашенные в рамках ОСН авансы от покупателей товаров (работ, услуг) нужно включить в налоговую базу по «упрощенному» налогу.
Ведь на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при методе начисления авансы доходом не признаются.
На основании пункта 1 статьи 271 НК РФ доход от реализации товаров (работ, услуг) продавцы, работающие по методу начисления, признают на дату их реализации.
Поскольку в рамках УСН доходы признаются кассовым методом, то на дату перехода, организация — «упрощенец» должна включить полученный, но не погашенный аванс в сумму своих доходов.
Сумма аванса, уплаченная поставщикам (подрядчикам, исполнителям) в период применения ОСНО и возвращенная после перехода на УСН, учитывалась при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу
При определении объекта налогообложения «упрощенцы» не учитывают доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
Суммы авансов или предварительной оплаты товаров (работ, услуг), возвращенные организации, в ст. 251 НК РФ не указаны.
Поэтому если уплаченный поставщикам (подрядчикам, исполнителям) товаров (работ, услуг) аванс не учитывался в составе расходов при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу, то и возвращенная «упрощенцу» сумма аванса не должна учитываться в составе его доходов.
Плательщики налога на прибыль, определяющие доходы и расходы по методу начисления, при исчислении указанного налога не учитывают расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты (п. 14 ст. 270 НК РФ).
Соответственно, суммы авансов, уплаченные налогоплательщиком поставщикам (подрядчикам, исполнителям) в период применения ОСНО и возвращенные ему после его перехода на УСНО, при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу не учитываются.
Таким образом, сумма аванса, уплаченная в период применения ОСНО и возвращенная после перехода на УСНО, не учитывается при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу. Такой вывод сделан в Письме Минфина России от 26.04.2019 N 03-11-11/30835.
После перехода на УСН оплаченные товары, работы или услуги, учтенные в расходах на ОСН, были учтены при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу
Если предприятие приобрело материалы, товары или оборудование, воспользовалось работами, либо услугами сторонней организации, но не расплатилось за них, то получается, что на конец года у организации будет числится кредиторская задолженность на счете 60 перед поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги, использованные организацией в период применения общего режима налогообложения.
Если кредиторская задолженность, отраженная на счете 60, будет погашена уже после перехода на упрощенную систему налогообложения, то учитывать ее при расчете налога в составе расходов нельзя (пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
Неправомерное включение расходов в налогооблагаемую базу по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения
Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом «доходы минус расходы», вправе уменьшить облагаемую базу на сумму расходов. Но списать можно не любые расходы, и лишь те, которые упомянуты в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса.
Расходы, не перечисленные в статье 346.16 Налогового кодекса, не уменьшают налоговую базу по «упрощенному» налогу.Поскольку перечень «разрешенных» расходов является закрытым, поэтому любое отступление от него расценивается фискалами как налоговое правонарушение. На практике бухгалтеры, забывая об этом правиле, включают в налогооблагаемую базу по единому налогу расходы, которые учитываются на обычной системе налогообложения, но не подлежат налоговому учету при применении спережима.
Приведем самые распространенных виды расходов, не учитываемых при применении УСН с объектом налогообложения «доходы — расходы.Так, под запрет учета в целях уменьшения налоговой базы по «упрощенному» налогу попали:
Вам надо по-другому работать с наличкой. Кого прижмут налоговики и банки? Забирайте запись, пожалуй, лучшего вебинара «Клерка»: «Как будут контролировать наличку по 115-ФЗ».
Только сегодня можно забрать запись со скидкой 60%. Программу вебинара смотрите здесь