всегда ли необходимо реорганизацию юридических лиц признавать для целей бухгалтерского учета
Реорганизация и налоговая выгода
Автор: Соловьева А. А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Комментарий к Постановлению АС УО от 23.04.2019 № Ф09-1568/19 по делу № А60-29858/2018.
Известно, что одним из способов получения налоговой выгоды в отношении налога на прибыль является проведение реорганизации. Возможность оптимизации основана на п. 5 ст. 283 НК РФ, который предусматривает: в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Проще говоря, налогоплательщик-правопреемник может уменьшать базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных реорганизуемыми налогоплательщиками до момента реорганизации. Такие убытки учитываются в общем порядке, установленном ст. 283 НК РФ.
Обратите внимание: в настоящее время размер переносимых на будущее убытков ограничен. Согласно п. 2.1 ст. 283 НК РФ в отчетные (налоговые) периоды с 01.01.2017 по 31.12.2020 база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период не может быть уменьшена за счет убытков, полученных в предыдущих годах, более чем на 50%.
В частности, при реорганизации в форме присоединения присоединяющее лицо вправе учесть убыток, полученный реорганизуемым лицом до момента реорганизации. Убыток, полученный реорганизуемыми организациями до момента реорганизации и не учтенный в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, признается присоединяющей организацией в последующие отчетные (налоговые) периоды (Письмо Минфина России от 14.07.2016 № 03-03-06/2/41235).
Если убыток реорганизованного путем присоединения юридического лица образовался в последнем для него налоговом периоде, то правопреемник вправе учесть такой убыток в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошло присоединение (Письмо Минфина России от 30.03.2016 № 03-03-06/1/17811).
Обратите внимание: на основании положений ст. 283 НК РФ можно переносить убыток, который сформирован по правилам гл. 25 НК РФ. В связи с этим при исчислении базы по налогу на прибыль правопреемник не вправе учитывать убыток, полученный присоединяемой организацией, применявшей до присоединения УСНО (Письмо Минфина России от 25.09.2009 № 03-03-06/1/617). Следовательно, в целях получения налоговой выгоды необходимо присоединять фирму, являющуюся плательщиком налога на прибыль.
Пример.
В 2019 году с целью оптимизации бизнеса собственниками было принято решение о реорганизации материнской и дочерней организаций в форме присоединения. Обе организации – плательщики налога на прибыль.
Дочерняя фирма в 2018 году (по данным налогового учета) получила от основного вида деятельности убыток в размере 1 000 000 руб.
Материнская компания по итогам 2019 года получила налогооблагаемую прибыль в сумме 3 500 000 руб.
Материнская организация вправе уменьшить базу по налогу на прибыль (3 500 000 руб.) на сумму убытка присоединенной «дочки» (1 000 000 руб.).
С учетом перенесенного убытка налоговая база составит 2 500 000 руб. (3 500 000 – 1 000 000), а величина начисленного налога на прибыль – 500 000 руб. (2 500 000 руб. х 20 %).
На практике часто возникают споры с налоговыми органами в случае, если правопреемник учитывает убыток, полученный правопредшественником в том году, в котором проведена реорганизация. Постановление АС УО от 23.04.2019 № Ф09-1568/19 по делу № А60-29858/2018 – пример такого налогового спора.
По мнению инспекции:
при исчислении базы по налогу на прибыль налогоплательщик (как правопреемник двух других присоединенных к нему юридических лиц) вправе учесть образовавшийся у них убыток не ранее периода, следующего за периодом присоединения;
иное толкование ст. 283 НК РФ может создать ситуацию «задвоения» указанного убытка в налоговой базе присоединенных юридических лиц и присоединяющего.
В данном случае налогоплательщик-правопреемник уменьшил базу по налогу на прибыль за 2015 год на суммы убытков, понесенных в 2012 – 2014 годах присоединившихся к нему в 2015 году организаций.
Арбитры АС УО признали доначисление незаконным, обосновав свое решение следующим образом.
В соответствии с п. 3 ст. 55 НК РФ если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
Налогоплательщик, будучи реорганизованным в 2015 году путем присоединения к нему двух ЗАО, по актам приема-передачи налоговых убытков принял на себя не учтенные ими убытки, образовавшиеся в прошлые годы. Часть убытка, полученного в 2012 – 2014 годах, налогоплательщик списал при формировании базы по налогу на прибыль за 2015 год, а остаток перенес для списания в будущие периоды (на 2016 год).
Таким образом, убыток присоединенных организаций был образован в периодах (2012, 2013, 2014 годах), предшествующих периоду, который считается для присоединенных организаций последним (2015 год).
Правило о переносе убытков на период, следующий за периодом реорганизации, действует лишь в отношении тех сумм, которые образовались у присоединенных фирм за период с 01.01.2015 по дату их присоединения.
Арбитры отметили: данная позиция, будучи основанной на буквальном толковании норм НК РФ, кроме того, была поддержана Минфином в Письме от 30.03.2016 № 03-03-06/1/17811.
Окончательный вердикт: документальная обоснованность спорной суммы убытков инспекцией признается, признаков недобросовестности в поведении налогоплательщика ею не выявлено. Допуская возможность «задвоения» учета одних и тех же сумм, налоговый орган подобного обстоятельства не обнаружил и не доказал возникновения негативных финансовых последствий для казны.
Аналогичного мнения придерживаются арбитры других округов.
Обратите внимание: важно помнить, что для некоторых видов убытков гл. 25 НК РФ предусмотрены специальные правила учета и переноса на будущее. Эти правила необходимо иметь в виду и при признании убытков реорганизованных организаций.
Например, особые правила действуют в отношении убытка от реализации объектов основных средств. В силу п. 3 ст. 268 НК РФ сумма убытка включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Соответственно, часть убытка от реализации амортизируемого имущества, не учтенного в прочих расходах реорганизуемым лицом, правопреемник имеет право учесть при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ, то есть равномерно в течение оставшегося срока полезного использования этого имущества (Письмо ФНС России от 16.02.2015 № ГД-4-3/2251@).
В Письме от 25.11.2014 № 03-03-06/1/59771 финансовое ведомство подтвердило, что налогоплательщик-правопреемник в целях налогообложения прибыли имеет право уменьшать свои доходы на суммы полученных правопредшественником до реорганизации двух видов убытков:
общего (по правилам ст. 283 НК РФ);
от реализации амортизируемого имущества (в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ).
Суды подтверждают обоснованность такого подхода. В частности, АС УО в Постановлении от 20.12.2017 № Ф09-7657/17 по делу № А76-26765/2016 указал: часть убытка от реализации амортизируемого имущества, не учтенного в прочих расходах реорганизуемым лицом, правопреемник имеет право учесть при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ.
Обратите внимание: согласно п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Это требование актуально и при признании убытков реорганизованных организаций. Списание убытков организацией-правопреемником возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный присоединенной организацией финансовый результат (Письмо Минфина России от 25.08.2017 № 03-03-06/2/54617).
Причем аналогичной позиции придерживаются суды. В частности, арбитры АС СКО в Постановлении от 31.10.2018 № Ф08-9093/2018 по делу № А32-4358/2018 указали следующее.
В случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным.
Поскольку возможность учета суммы убытков носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.
Налоговый кодекс не содержит исключений и для случаев заявления в налоговых декларациях убытка, полученного правопредшественником проверяемого налогоплательщика.
При отсутствии первичных учетных документов реорганизованного лица, подтверждающих размер понесенного им убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты данного юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения затрат, влекущих формирование убытка в заявленном налогоплательщиком размере.
Поскольку первичные документы отсутствуют, доначисление налога на прибыль обоснованно.
Обратите внимание: налогоплательщик-правопреемник должен быть готов доказать целесообразность реорганизации. Стремясь пополнить бюджет, налоговые органы нередко отказывают в признании убытков правопредшественников и доначисляют налог на прибыль налогоплательщикам-правопреемникам.
Примером подобного налогового спора является Постановление АС УО от 20.12.2017 № Ф09-7657/17 по делу № А76-26765/2016. Налоговый орган настаивал, что действия взаимозависимых лиц (для удобства назовем их ООО и фирма) были направлены на формирование убытков у фирмы, позднее присоединенной к налогоплательщику.
Арбитры согласились с контролерами, что целью слияния двух организаций являлась минимизация налоговых обязательств за счет убытков, возникших у присоединенного лица. При этом были учтены следующие обстоятельства:
фирма реализовывала товары ООО с минимальной наценкой, не покрывающей расходы на заработную плату, страховые взносы, амортизацию, аренду помещения, услуги связи и банка, командировочные и другие хозяйственные расходы;
являясь основным учредителем, ООО было осведомлено о финансовом состоянии фирмы, однако не принимало мер по уменьшению убытков;
будучи единственным поставщиком товаров для фирмы, ООО влияло на создание убытков;
ООО оказывало влияние на условия и результаты сделок, совершаемых фирмой.
К сведению! судьи отклонили довод налогоплательщика, что деловая цель реорганизации – увеличение необходимых основному предприятию активов. При этом было отмечено:
убыточная фирма, участвующая в слиянии, не имела реальных оборотных активов;
после слияния активы налогоплательщика возросли путем искусственного увеличения дебиторской задолженности, возникшей в результате создания формального документооборота.
Налогоплательщику не помогли доводы о том, что на базе фирмы создано обособленное подразделение, которое имеет штат работников и осуществляет реальную хозяйственную деятельность.
Важно, что судья Верховного Суда не нашел оснований для передачи дела на пересмотр. В Определении от 20.04.2018 № 309-КГ18-3160 отмечается: инспекция доказала формирование убытков у зависимого лица, позднее присоединенного к налогоплательщику, слияние двух организаций с целью получения формального экономического эффекта и минимизации налоговых обязательств за счет убытков, возникших у присоединенного лица, направленности деятельности налогоплательщика на создание искусственных оснований для получения налоговой выгоды.
Таким образом, п. 5 ст. 283 НК РФ предоставляет правопреемнику возможность уменьшать базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных реорганизуемыми налогоплательщиками до момента реорганизации. Однако, как и в любом другом случае, организация должна быть готова подтвердить целесообразность своих действий (деловой цели проведения реорганизации) и доказать обоснованность получения налоговой выгоды.
Реорганизация в форме выделения: цели, налоги и претензии кредиторов
Во-первых, по общему правилу, выделенное юридическое лицо не является правопреемником реорганизуемого по налоговым обязательствам.
Во-вторых, не возникает универсального правопреемства по гражданским требованиям, то есть переход всех прав и всех обязанностей от старой компании к новой не происходит. Решение, что передать, а что оставить принимают участники реорганизуемого юридического лица.
Обе особенности позволяют использовать «выделение» для обособления активов бизнеса, посредством передачи новому субъекту.
Кроме того, выделение позволяет разделить профильные и вспомогательные направления в бизнесе по разным юридическим лицам. Это защищает в будущем самостоятельные бизнес-направления от рисков друг друга.
В результате реорганизации создается новое юридическое лицо, которое может применять любую систему налогообложения, в том числе УСН. А значит имеется возможность уплачивать налог с доходов по пониженной ставке.
Полагаем, никого не удивит, что наличие таких приятных бонусов вызывало пристальный интерес контролирующих органов к процедурам выделения. С 2020 года налоговые последствия при реорганизации изменились, а значит и претензий будет меньше.
Восстановление НДС
Суть претензий заключается в том, что вычет прежний владелец получил, а объект в НДС-ной деятельности использовать не стал, а значит с реализации налог не заплатит. (См. письмо Минфин РФ от 30 июля 2010 г. № 03-07-11/323, а также письмо ФНС России от 14 марта 2012 г. № ЕД-4-3/4270@).
С 2020 года Налоговый кодекс поставил точку в спорах по поводу судьбы НДС: если правопреемник перейдет на ЕНВД или УСН, то он обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету реорганизованной организацией, пропорционально остаточной (балансовой) стоимости. (См. п. 3.1 ст. 170 НК РФ).
Когда пригодится реорганизация в форме выделения
1) Обособление непрофильных активов
Данный вопрос особенно актуален для бизнеса с историей. Как правило, за долгое время существования, в компании, как на балконе у среднестатистического россиянина, скапливаются разные и «очень нужные» активы. Что-то отдали за долги, что-то купили, потому что предложили хорошую цену, а что-то просто перестали использовать.
С одной стороны, в накопление активов ничего плохого нет. С другой стороны, сосредоточение всех активов на основном операционном звене снижает прозрачность финансовых потоков.
Легальным решением описанных проблем является реорганизация в форме выделения. В ходе неё непрофильные активы могут быть переданы новому хранителю как правопреемнику действующей компании. Налоговые последствия возникают лишь при переходе правопреемника на УСН, что как мы указали выше, в любом случае приятней, чем уплата НДС с рыночной цены сделки.
2) Обособление дополнительного направления деятельности
Реорганизация в данном случае позволяет юридически перенести в новую компанию: оборудование, персонал, права и обязанности по контрактам с контрагентами.
Безусловно, всё это можно выполнить посредством иных инструментов: оборудование может быть продано, персонал уволен и принят в новую компанию, а отношения с контрагентами переведены по цессии.
Тем не менее, применение альтернативных инструментов имеет свои нюансы. О передаче активов мы говорили выше. Перевод в порядке увольнения ведёт к возникновению обязанности выплатит компенсацию за неиспользованный отпуск, чего не происходит при переводе сотрудников в ходе реорганизации.В соответствии со ст. 75 ТК РФ реорганизация не является основанием для прекращения трудовых отношений. Соответственно заключенный трудовой договор формально продолжает своё действие, а значит выплачивать компенсации за неиспользованный отпуск не нужно. Цессия по договорам с контрагентами, предполагает взаиморасчёты по уступленным правам и обязательствам между старой и новой компанией.
3) Разделение бизнеса между партнерами
Мотивом по разделению бизнеса из прошло примера вполне может быть иное обстоятельство, нежели диверсификация рисков. Например, его (разделение) может спровоцировать желание предотвратить корпоративный конфликт.
Представим, что в торговой организации с дополнительным направлением два собственника. Начинали вместе, но с течением времени разделились по направлениям. При этом разные направления генерируют разное количество прибыли, однако собственники делят условно поровну. В такой ситуации риски возникновения корпоративного спора велики.
По аналогии с вышеописанным примером, общий бизнес, путём реорганизации в форме выделения, делится на два. В ходе реорганизации перераспределяется персонал, оборудование, права и обязанности.
При всех вышеописанных плюсах, у реорганизации есть и минусы:
любая реорганизационная процедура является основанием для проведения выездной налоговой проверки. (См. п. 11 ст. 89 НК РФ).
кредиторы получают право досрочно требовать исполнения обязательств от реорганизуемой компании. (См. ст. 60 ГК РФ).
Налоговые риски
Выше мы отмечали, что изменения в налоговый кодекс снимают вопрос по претензиям контролирующих органов в части НДС. Несмотря на это, факт отсутствия иных налоговых последствий (налога на прибыль), а также возможность передать актив субъекту на спец режиме может быть предметом интереса налоговых органов. Возможные претензии ИФНС в данном случае могут быть связаны с искусственным дроблением бизнеса в целях неправомерного применения специальных налоговых режимов и получения необоснованной налоговой выгоды.
Например, в деле А05-9428/2016, в ходе реорганизации в форме выделения состоялась передача активов субъекту на УСН. После передачи, организация взяла выделенные активы в аренду. При этом в результате построения отношений подобным образом происходит явное ухудшение экономических показателей бывшего собственника-налогоплательщика:
сумма арендной платы многократно превышает амортизационные отчисления;
все расходы по содержанию имущества при этом несет по-прежнему налогоплательщик как арендатор;
денежные средства в виде завышенной арендной платы, перечисленные арендодателю, затем вновь перечисляются налогоплательщику (арендатору) или иным взаимозависимым компаниям в виде займов.
В данном деле суд решил, что единственной целью выделения было завышение расходов прежнего собственника в виде арендных платежей. Фактические бизнес-процессы при этом не изменились, компания продолжала пользоваться «своим» имуществом.
Солидарная ответственность «новой» компании
В части налоговых обязательств это: отсутствие возможности заплатить налоги и направленность реорганизации на уклонение от их уплаты. В части гражданско-правовой ответственности: передаточный акт не позволяет определить правопреемника по обязательству либо активы и обязательства распределены несправедливо.
Важно, что для привлечения лица в качестве солидарного должника необходимо обратиться в суд, а значит налоговый орган или иной кредитор должен доказать наличие обозначенных условий.
Налоговые обязательства
Отсутствие возможности заплатить налоги доказывается достаточно просто. В ходе мероприятий по взысканию налоговой задолженности с основного должника, инспекция выявляет «0» на расчётном счёте. После этого выносит постановление о взыскании задолженности за счёт имущества, которое отправляется к судебным приставам исполнителям. Последние в свою очередь устанавливают факт отсутствия у должника имущества, в связи с чем исполнительное производство оканчивается.
Важно, что правопреемник может быть привлечен только к оплате налоговых долгов за три года, предшествовавших выделению. Через три года после окончания выделения можно спать спокойно.
Требования прочих кредиторов
Привлечение выделенной компаний к солидарной ответственности по гражданским делам, зависит от наличия одного из двух вышеназванных условий. При этом, на практике решение вопроса имеет массу особенностей. Вот некоторые выводы из судебной практики:
(1) В части недобросовестного распределения.
(а) для определения добросовестности распределения активов суды назначают экспертизу, в ходе которой должна быть дана оценка не только формальному разделению активов и пассивов исходя из данных бухгалтерского баланса и передаточного акта. Данных документов недостаточно. Эксперты должны дать оценку финансовому состоянию юр. лиц, участвовавших в реорганизации, в том числе и на основании оборотно-сальдовых ведомостей, регистров бухгалтерского учёта, договоров с контрагентами и прочих документов; (См. дело № А40-101831/2014).
(в) если реорганизованное юр. лицо продолжает деятельность, исполняет (хотя бы частично) свои обязательства перед кредиторами, а передаточный акт распределил активы и обязательства добросовестно и справедливо, суд отказывает в удовлетворении требований о привлечении правопреемника к солидарной ответственности. (См. дело № А32-15413/2017).
Важно подходить к данной особенности разумно, то есть исполнение обязательства должно быть адекватным. Очевидно, что перечисление кредитору 100 рублей раз в месяц картину не изменит.
Во-первых, к подготовке передаточного акта необходимо подойти скрупулёзно. Так, например, желательно поименовать контрагентов и сделать отсылку на конкретные обязательства, в том числе указать реквизиты договоров и сальдо на период составления акта.
На практике часто встречаются обобщения, например: «…то, что не указано в акте остаётся за реорганизуемым юридическим лицом…». В целом, такое указание допустимо, хотя бы потому что в соответствии с частью 1 ст. 59 ГК РФ передаточный акт должен устанавливать порядок определения правопреемства на случай возникновения, изменения или прекращения обязательств реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты утверждения передаточного акта.
Во-вторых, особняком стоят ситуации, касающиеся обязательств, возникших после реорганизации. В этом случае необходимо проанализировать сущность отношений должника и кредитора.
С другой стороны, после окончания процедуры выделения и подписания передаточного акта реорганизуемая компания продолжает свою деятельность, в ходе которой самостоятельно принимает решения и вступает в новые отношения с третьими лицами. Соответственно, выделенная компания не может быть правопреемником по обязательствам, возникшим после реорганизации. (См. дело № А40-230290/2017).
Типичные ошибки реорганизации
которые позволят налоговому органу или иному кредитору усомниться в искренности намерений:
у реорганизуемых компаний отсутствует понятная деловая цель, они сдают все имущество в аренду «обратно»;
резкое увеличение расходов старой компании на аренду имущества у своего же правопреемника;
реорганизация проведена перед банкротством;
иные факты, в основе которых отсутствует прозрачная житейская логика.
Всегда ли необходимо реорганизацию юридических лиц признавать для целей бухгалтерского учета
Статья 16. Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица
1. Последним отчетным годом для реорганизуемого юридического лица, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации.
2. При реорганизации юридического лица в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения.
3. Реорганизуемое юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).
4. Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).
4.1. На последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность, указанную в части 4 настоящей статьи, не распространяются требования статьи 18 настоящего Федерального закона.
(часть 4.1 введена Федеральным законом от 28.11.2018 N 444-ФЗ)
5. Первым отчетным годом для возникшего в результате реорганизации юридического лица, за исключением организаций бюджетной сферы, является период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, включительно, если иное не установлено федеральными стандартами.
(в ред. Федерального закона от 26.07.2019 N 247-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
6. Возникшее в результате реорганизации юридическое лицо, за исключением организаций бюджетной сферы, должно составить первую бухгалтерскую (финансовую) отчетность по состоянию на дату его государственной регистрации, если иное не установлено федеральными стандартами.
7. Первая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного передаточного акта (разделительного баланса) и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации возникших в результате реорганизации юридических лиц, за исключением организаций бюджетной сферы (даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).
(в ред. Федерального закона от 26.07.2019 N 247-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
8. Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организации бюджетной сферы, возникшей в результате реорганизации, устанавливается уполномоченным федеральным органом.
(в ред. Федерального закона от 26.07.2019 N 247-ФЗ)