вскрышные работы налоговый учет

Вскрышные работы налоговый учет

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Предприятие занимается добычей щебня и несет расходы:
— на разработку документации по изменению границ защитных лесов;
— на уточнение и выделение особо защитных участков лесов, установление и изменение их границ.
Данные услуги оказаны по участку недр, на котором планируется добыча полезных ископаемых. У предприятия есть лицензия на добычу на данном участке, но в данный момент на данном участке расположены лесные насаждения, и данные услуги нужны для того, чтобы изменить границы этого леса и получить разрешение на его вырубку. В целях налогообложения прибыли применяется метод начисления.
Как предприятию следует учитывать в бухгалтерском и налоговом учете указанные расходы?
На каких счетах учета отражать данные расходы, в какой момент их брать в расходы и по каким статьям затрат?
Как это повлияет на расчет НДПИ исходя из расчетной стоимости, если эти расходы будут учитываться в момент подписания акта выполненных работ (в июне 2019), а добыча на данном участке будет вестись в следующем году, после вырубки леса и проведения вскрышных работ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете указанные в вопросе расходы могут быть списаны равномерно в течение срока действия лицензии.
В целях налогообложения прибыли предприятие вправе учесть рассматриваемые затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. В целях сближения бухгалтерского и налогового учета допустимо учесть в налоговом учете в порядке, аналогичном применяемому в бухгалтерском учете.
В 2020 году в месяцах, когда добыча щебня будет осуществляться, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого необходимо будет включать часть стоимости рассматриваемых услуг, ежемесячно списываемую в налоговом учете в расходы.

Бухгалтерский учет

Налог на прибыль

Для признания в целях налогообложения прибыли расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
На основании пп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются расходы на освоение природных ресурсов.
Расходами на освоение природных ресурсов признаются в том числе расходы на проведение работ подготовительного характера, например расходы на подготовку территории к ведению горных работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды (п. 1 ст. 261 НК РФ).
По нашему мнению, расходы, понесенные предприятием в целях расширения участка добычи, могут быть отнесены к расходам на проведение работ подготовительного характера.
Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ.
В свою очередь, п. 1 ст. 325 НК РФ определено, что расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе НМА, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст.ст. 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, предприятие вправе учесть рассматриваемые затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
В то же время, с нашей точки зрения, рассматриваемые затраты (в целях сближения бухгалтерского и налогового учета) допустимо учесть в налоговом учете в порядке, аналогичном применяемому в бухгалтерском учете, то есть путем распределения расходов между отчетными (налоговыми) периодами в течение срока действия лицензии (п. 1 ст. 272 НК РФ).

НДПИ

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база по НДПИ по общему правилу определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со ст. 340 НК РФ.
Из совокупности норм пп. 3 п. 1, абзаца первого п. 4 ст. 340 НК РФ следует, что в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (абзац второй п. 4 ст. 340 НК РФ).
Виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, которые учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, перечислены в абзаце третьем п. 4 ст. 340 НК РФ. К ним, в частности, относятся расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со ст. 261 НК РФ.
Таким образом, расходы на освоение природных ресурсов относятся к расходам, которые учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, при условии, что такие расходы связаны с добычей полезных ископаемых*(8).
Соответственно, предприятие должно учитывать рассматриваемые расходы при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в целях определения налоговой базы по НДПИ в размере, приходящемся на соответствующий налоговый период по НДПИ (месяц).
То есть в 2020 году, в месяцах, когда добыча щебня будет осуществляться, по нашему мнению, в расчетную стоимость необходимо будет включать часть стоимости рассматриваемых услуг, ежемесячно списываемую в налоговом учете в расходы*(9).
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Согласно п. 6 ст. 102 ЛК РФ отнесение лесов к защитным лесам и выделение особо защитных участков лесов и установление их границ осуществляются органами государственной власти, органами местного самоуправления в пределах их полномочий, определенных в соответствии со ст.ст. 81-84 ЛК РФ. Согласно п. 39 ст. 81 ЛК РФ к полномочиям органов власти относится отнесение лесов к защитным лесам (за исключением случая, предусмотренного п. 1.1 ст. 82 ЛК РФ), выделение особо защитных участков лесов и установление их границ.
*(2) Утверждено постановлением ВС РФ от 15.07.1992 N 3314-1.
*(3) Аналогичные положения содержатся в п.п. 4 и 7 Инструкции по оформлению горных отводов для разработки месторождений полезных ископаемых (утверждена Федеральным горным и промышленным надзором России, Министерством природных ресурсов РФ 31.12.1997, 07.02.1998 NN 58, 56).
*(4) Смотрите также Вопрос: Если организация владеет лицензией на право поиска, оценки и добычи нефти и газа и на месторождении уже ведется добыча нефти, то обязана ли организация применять ПБУ 24/2011? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2013 г.).
*(5) Смотрите Пункт 11 Толкования Р113 «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов» («Финансовая газета», N 7, февраль 2012 г.).
*(6) Смотрите, например, постановление Семнадцатого ААС от 07.02.2012 N 17АП-13308/10.
*(7) Смотрите также письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 (доступно в сети Интернет). Считаем, что такой вариант учета приемлем и в случае, если предприятие первоначально (при получении лицензии) признало ее НМА. Ведь стоимость НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в общем случае не подлежит изменению (п. 16 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).
*(8) По мнению судей, расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, должны относиться к затратам на добычу конкретного полезного ископаемого, то есть осуществляться для получения полезного ископаемого и обуславливать такую добычу, а не являться её следствием (определение ВАС РФ от 21.10.2009 N ВАС-11715/09).
*(9) Косвенное подтверждение нашего мнения усматривается в постановлении Пятнадцатого ААС от 06.11.2013 N 15АП-16463/13. Налоговым органом были предъявлены претензии в связи с занижением налоговой базы по НДПИ (расходы по подготовительным работам, учитываемые на счете 97, не были включены в расходы по добыче угля (счет 20) и, соответственно, в налоговую базу при расчете НДПИ).

Источник

Карьеры, учтенные в составе объектов ОС, облагаются налогом на имущество организаций

Автор: Липина М. А., эксперт журнала

Организация занимается добычей и первичной обработкой известняка и гипсового камня. Признаются ли объектом обложения налогом на имущество карьеры, которые числятся на балансе в составе объектов основных средств?

Да, признаются. Организация должна уплачивать налог на имущество исходя из среднегодовой стоимости карьеров. Этот вывод основан на нормах гл. 30 НК РФ, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и подтверждается судебной практикой.

Например, в Постановлении АС УО от 25.02.2020 № Ф09-9145/19 по делу № А07-4226/2019 налоговому органу удалось доказать, что карьеры следует относить не к природным ресурсам, а к антропогенным объектам, поскольку карьеры:

созданы человеком для обеспечения его социальных потребностей, используются в его производственно-хозяйственной деятельности;

являются опасными и технически сложными недвижимыми объектами, введенными в эксплуатацию;

соответствуют всем критериям для признания их в бухгалтерском учете в качестве основных средств.

Подтверждая законность позиции проверяющих, арбитры обосновали свое мнение следующим образом.

По общему правилу на основании п. 1, 3 ст. 375 НК РФ налоговой базой признается среднегодовая стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения, которая определяется исходя из его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В подпункте 1 п. 4 ст. 374 НК РФ указаны объекты, которые не признаются объектами обложения налогом на имущество. В частности, к таким объектам отнесены земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств.

В силу ст. 130 ГК РФ (согласно которой к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно) карьер, являющийся неотъемлемой частью участка недр и учитываемый в составе основных средств, стоимость которого сложилась из затрат на горно-подготовительные работы и вскрышу, не может быть признан движимым имуществом.

На основании ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды»:

природные ресурсы – это компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты, которые используются или могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеют потребительскую ценность;

природно-антропогенный объект – природный объект, измененный в результате хозяйственной и иной деятельности, и (или) объект, созданный человеком, обладающий свойствами природного объекта и имеющий рекреационное и защитное значение;

антропогенный объект – объект, созданный человеком для обеспечения его социальных потребностей и не обладающий свойствами природных объектов;

использование природных ресурсов – эксплуатация природных ресурсов, вовлечение их в хозяйственный оборот, в том числе все виды воздействия на них в процессе хозяйственной и иной деятельности;

природный объект – это естественная экологическая система, природный ландшафт и составляющие их элементы, сохранившие свои природные свойства.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 ме­сяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно п. 7, 8, 17 ПБУ 6/01 основное средство принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается, в частности, сумма фактических затрат организации на его приобретение или сооружение. Стоимость объектов основных средств по общему правилу погашается посредством начисления амортизации. Земельные участки и объекты природопользования не подлежат амортизации, поскольку потребительские свойства таких объектов с течением времени не изменяются.

Налогоплательщик осуществляет деятельность по добыче и первичной обработке известняка и гипсового камня. На арендованных участках общество выполнило горно-подготовительные и вскрышные работы на спорных карьерах.

Карьеры соответствуют всем критериям для признания их в бухгалтерском учете в качестве основных средств. Налогоплательщик начал добычу полезных ископаемых, принял карьеры к учету в состав основных средств, начисляет амортизацию и списывает ее в расходы на производство продукции в бухгалтерском и налоговом учете. То есть общество, отражая спорные объекты, не считало их объектами природопользования.

Организация использует карьеры в финансово-хозяйственной деятельности для извлечения доходов, все расходы, связанные с подготовкой к разработке карьеров, отражались по дебету счета 08-3 в разрезе каждого карьера.

Согласно принятой учетной политике налогоплательщика карьеры отнесены к движимому имуществу, которое не признается объектом налогообложения.

Однако карьеры представляют собой искусственные геологические и географические объекты, создаваемые искусственно в целях добычи полезных ископаемых открытым способом и существующие лишь до тех пор, пока человек их поддерживает. Карьеры не имеют рекреационного и защитного значения, не являются естественной экологической системой, природным ландшафтом, зарегистрированы как опасные производственные в государственном реестре опасных производственных объектов с присвоением III класса опасности.

Карьеры следует относить к антропогенным объектам, а не к природным ресурсам.

Вывод о том, что карьеры признаются объектом обложения налогом на имущество, сделан также в Определении ВС РФ от 02.07.2018 № 309-КГ18-8271 по делу № А76-31251/2016.

Источник

Вскрышные работы налоговый учет

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на выполнение работ (вскрышные работы и работы по рекультивации карьера), связанные с исполнением обязательств организации как исполнителя по договору на разработку карьера, должны быть списаны, поскольку они не способны принести организации экономические выгоды в будущем.
В бухгалтерском учете стоимость работ списываются на прочие расходы в периоде принятия решения о нецелесообразности разработки карьера.
Для целей налогового учета затраты организации, понесенные в связи с подготовкой к исполнению договора по разработке карьера, но не давшие результата, также могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в периоде принятия решения об отказе дальнейшей разработки карьера (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Документальным основанием для учета расходов может быть заключение соответствующих специалистов организации, а также приказ руководителя об отказе от разработки карьера и выполнении природоохранных работ в соответствии с требованиями законодательства (рекультивация карьера).

Налог на прибыль

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки) налогоплательщика, при условии, что они соответствуют одновременно следующим критериям:
— являются экономически обоснованными;
— произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
— документально подтверждены;
— прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на иные экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, прямо не поименованные в ст. 270 НК РФ.
Нормы НК РФ не разъясняют, что следует понимать под «экономически оправданными затратами». Поэтому по данному вопросу следует руководствоваться правовой позицией высших судебных органов, представленной, в частности, в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П, а также в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.
Сформированная Высшим Арбитражным Судом РФ судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Данный подход соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 04.06.2007 N 366-О-П. В котором указано, что налогоплательщикам предоставлена возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.
В приведенных документах, в частности, указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (определение КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О). Указанная правовая позиция КС РФ применяется арбитражными судами (смотрите, например, постановления Седьмого ААС от 27.03.2017 N 07АП-956/17, АС Западно-Сибирского округа от 17.08.2016 N Ф04-3766/16 по делу N А27-20676/2015, Четвертого ААС от 10.04.2015 N 04АП-1281/15 и другие)*(1).
Специалисты Минфина России в целях определения обоснованности расходов также ссылаются на указанные определения Конституционного Суда РФ (письма от 10.10.2016 N 03-03-06/1/58742, от 25.02.2016 N 03-03-06/2/10324, от 16.11.2015 N 03-03-06/2/65967, от 28.10.2015 N 03-03-06/61970 и другие).
Отметим, что Президиумом ВАС РФ в определении от 10.07.2007 N 2236/07 указано, что «. в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию».
Принимая во внимание вышеприведенные выводы судебной практики, мы придерживаемся позиции, что организация имеет право признать затраты, которые были понесены в связи с подготовкой к выполнению работ по договору на разработку карьера (вскрышные работы и работы по рекультивации), однако не принесли дохода, в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в периоде принятия решения об отказе от дальнейшей разработки карьера (п. 1 ст. 272 НК РФ). Ведь организация начиная вскрышные работы намеревалась получать экономическую выгоду от его разработки. При этом обязанность по рекультивации карьера у организации возникает в силу требований природоохранного законодательства вследствие проведения вскрышных работ на нем независимо от его дальнейшей разработки.
Что касается формы документов, подтверждающих расходы, арбитражные суды обращают внимание на следующее: «налоговое законодательство не устанавливает требования к документам, которыми может быть подтверждена экономическая оправданность затрат, не определен ни перечень таких документов, ни их форма. В связи с чем налогоплательщиками в целях подтверждения экономической оправданности затрат могут использоваться любые имеющиеся у них внутренние организационно-распорядительные документы, обосновывающие цель осуществления указанных расходов» (постановление ФАС Московского округа от 30.07.2010 N КА-А40/7942-10) (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 31.12.2008 N КА-А40/12154-08).
Обоснование причин отказа от дальнейшей разработки карьера также необходимо документально оформить, например, решением руководства, подкрепленным отчетами соответствующих специалистов.

Расходы в бухгалтерском учете

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Например, ФАС Московского округа в постановлении от 03.12.2010 N КА-А40/14164-10-2 признал правомерным отнесение налогоплательщиком в состав расходов текущего налогового периода затрат на оплату услуг по выполнению проектных работ по усилению конструкций по результатам экспертизы промышленной безопасности опасных производственных объектов, притом что налогоплательщик отказался от проведения реконструкции по причине экономической нецелесообразности. Судом, в частности, было отмечено, что положения налогового законодательства, а также законодательства, регулирующего вопросы ведения бухгалтерского учета, связывают основания увеличения первоначальной стоимости основного средства с фактом непосредственного проведения работ по реконструкции основного средства. Так как проект не был использован в связи с отказом от его реализации, основания для учета спорных затрат в порядке, установленном п. 2 ст. 257 НК РФ, отсутствуют.
Второй ААС в постановлении от 05.03.2009 N 02АП-594/2009 при рассмотрении спора о правомерности учета затрат на осуществление подготовительных мероприятий для запланированного приобретения нежилого здания, от которого налогоплательщик впоследствии отказался, пришел к аналогичным выводам. При этом судьи подчеркнули, что экономическая обоснованность тех или иных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств осуществляемой предпринимательской деятельности.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2011 по делу N А56-60826/2010 было обращено внимание на следующее: недостижение запланированного результата налогоплательщиком не может являться основанием для признания произведенных налогоплательщиком затрат экономически неоправданными, поскольку налоговое законодательство не исключает возможности получения убытка от предпринимательской деятельности (аналогичные выводы содержаться в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 по делу N А27-18073/2015, Девятого ААС от 20.12.2013 N 09АП-41208/13).

Источник