Выбытие основных средств в бухгалтерском учете (нюансы)
Что такое основное средство?
Основное средство (ОС) — это внеоборотные активы, существование которых возможно при одновременном выполнении следующих условий (п. 4 ПБУ 6/01):
При первоначальной стоимости объекта, равной 40 000 или менее, и одновременном выполнении указанных выше условий актив может быть признан материально-производственным запасом (п. 5 ПБУ 6/01).
ВНИМАНИЕ! С 2022 года ПБУ 6/01 утратит силу. Ему на смену придет ФСБУ 6/2020 «Основные средства», согласно которому налогоплательщик сможет самостоятельно утсанавливать величину минимальной стоимости ОС в бухгалтерском учете. Применять новый стандарт можно и раньше, закрепив положения в учетной политике предприятия.
Как организации перейти на учет ОС по новому ФСБУ, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в Готовое решение, чтобы узнать все подробности нововведений.
Как осуществляется выбытие основных средств в бухучете?
Порядок, регулирующий выбытие ОС, отражен в ч. 5 ПБУ 6/01. В соответствии с указанной нормой выбытие может быть обусловлено следующими причинами:
Любое выбытие ОС необходимо подкрепить следующими документами:
В соответствии с приказом Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению» от 31.10.2000 № 94н для отражения операций по выбытию ОС к счету 01 «Основные средства» открывается субсчет «Выбытие основных средств». Это позволяет сформировать остаточную стоимость по выбывшему ОС на отдельном субсчете, а далее отразить ее в расходах на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
О документах, которыми необходимо обосновать выбытие ОС, см. в материале «Документальное оформление списания основных средств».
Независимо от причины выбытия ОС проводки (записи по списанию первоначальной стоимости и амортизации) будут аналогичными:
При этом сформированная на счете 01«Выбытие» остаточная стоимость будет списываться в дебет счетов, соответствующих характеру произведенных операций, например:
ООО «Авто-парк» реализовало автомобиль в августе. Стоимость реализации в соответствии с договором составила 472 000 руб. (в т. ч. НДС 72 000 руб.). Первоначальная стоимость автомобиля — 700 000 руб., сумма начисленной амортизации за период эксплуатации — 130 000 руб. Организация учитывает поступившие ОС на счете 01.01, для выбывших ОС используется субсчет 01.02.
Дт 91.02 Кт 68.02 — 72 000 руб. — начислен НДС по реализации.
Дт 01.02 Кт 01.01 — 700 000 руб. — списание первоначальной стоимости.
Дт 02 Кт 01.02 — 130 000 руб. — списание амортизации.
Дт 91.02 Кт 01.02 — 570 000 руб. — остаточная стоимость учтена в расходах.
Подробнее о проводках, отражающих учет ОС, см. в статье «Проводки Дт 01 и Кт 01, 08 (нюансы)».
Как видно из примера, доходы и расходы, связанные с выбытием ОС, учитываются в периоде осуществления указанных действий (п. 31 ПБУ 6/01), что нельзя сказать о налоговом учете таких операций.
Каковы особенности налогового учета выбытия основных средств?
Следует обратить внимание на порядок учета реализованных ОС, установленный гл. 25 НК РФ. Так, в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, возникающий при превышении остаточной стоимости ОС над суммой выручки от продажи ОС, следует принимать в целях исчисления налога на прибыль равными долями в течение всего оставшегося срок полезного использования. Указанная особенность учета убытка в целях налога на прибыль формирует временные разницы, отражение которых производится путем применения ПБУ 18/02.
Как применять ПБУ 18/02 при возникновении временных разниц, узнайте в готовом решении от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Исходные условия — из примера 1. При этом оставшийся срок полезного использования ОС — 37 месяцев.
Определим сумму убытка 570 000 – (472 000 – 72 000) = 170 000 руб.
Убыток, который ООО «Авто-парк» может равномерно учитывать ежемесячно в целях исчисления налога на прибыль, — 170 000 / 37 = 4 594,59 руб. Начиная с 2021 года ООО «Авто-парк» будет отражать эту сумму в составе прочих расходов.
Таким образом, в учете ООО возникнет временная разница — отложенный налоговый актив, отражаемый в августе проводкой Дт 09 Кт 68 — 170 000 руб. В сентябре эта сумма будет уменьшена Дт 68 Кт 09 — 4 594,59 руб.
Итоги
В бухучете выбытие основных средств отражается проводками по списанию его первоначальной стоимости и амортизации, которые формируют остаточную стоимость объекта в бухучете. При реализации основного средства с убытком важно учесть возникающие в налоговом учете временные разницы, появление которых обусловлено наличием разных законодательно установленных подходов к отражению результатов выбытия.
Финансовый результат от реализации основного средства определяется как разница между выручкой (ст. 249 НК РФ), остаточной стоимостью амортизируемого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ) и расходами, непосредственно связанными с реализацией (расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ)). Такой финансовый результат нужно определять по каждому реализуемому объекту ОС.
Положительная величина указанной разницы – получена прибыль от реализации, которую сразу включают в общую налоговую базу (п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273, ст. 323 НК РФ). Иначе – получен убыток, который также учитывается в общей налоговой базе, но не сразу, а равными долями в течение оставшегося (с момента реализации) срока полезного использования этого имущества (п. 3 ст. 268 НК РФ). При этом если объект полностью самортизирован, убыток можно списать единовременно.
Заполняем декларацию
Операции по реализации основных средств отражаются в декларации по налогу на прибыль (приказ ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@) в особом порядке.
Сначала заполняется Приложение 3 декларации, затем Приложения 1 и 2, после этого обобщенные показатели переносятся в Лист 02.
Рассмотрим пример: в мае 2021 г. проданы два основных средства, исходные данные в таблице.
Основное средство, реализованное с убытком
Код строки Приложения 3
Основное средство, реализованное с прибылью
Код строки Приложения 3
– доход от реализации – 250 000 руб.
– доход от реализации –
– остаточная стоимость – 300 000 руб.
В Приложении 3 организация отразит:
Количество объектов реализации амортизируемого имущества – всего
…в том числе объектов, реализованных с убытком
Выручка от реализации амортизированного имущества (250 000+450 000)
Остаточная стоимость реализованного амортизированного имущества и расходы, связанные с его реализацией (300 000+375 000)
Прибыль от реализации амортизированного имущества (без учета объектов, реализованных с убытком)
Убытки от реализации амортизированного имущества (без учета объектов, реализованных с прибылью
Переносим данные в Приложение 2:
Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к прочим расходам текущего периода
Убыток от реализации – 50 000, оставшийся срок полезного использования – 10 месяцев, ОС продано в мае, в текущем году признаем убыток с июня по декабрь – 7 месяцев х 5 000= 35 000.
Сноска ¹: сумма переносится в строку 030 Листа 02.
Ситуации из практики
Реализация основных средств, исключенных из амортизируемого имущества
Основные средства могут быть исключены из состава амортизируемого имущества в случаях, указанных в п. 3 ст. 256 НК РФ, например, в случаях консервации ОС более чем на 3 месяца или реконструкции ОС сроком более 12 месяцев. Как нужно признавать убытки от реализации таких объектов – сразу или в течение остающегося СПИ?
Факт консервации или реконструкции объектов основных средств не переводит их в состав МПЗ и прочего имущества, порядок учета финансового результата остается прежним: доход от реализации объектов ОС, исключенных из состава амортизируемого имущества, нужно уменьшить на их остаточную стоимость (а не на первоначальную стоимость, как в случаях с остальным имуществом). Но п. 3 ст. 268 НК РФ применяется только к амортизируемому имуществу, а объекты, перечисленные в п. 3 ст. 256 НК РФ, исключаются из состава такого имущества.
Вывод: убытки можно признать единовременно. При этом не исключены споры с контролерами.
Реализация основного средства, в отношении которого применялась амортизационная премия
Если в отношении реализуемого объекта ОС применялась амортизационная премия, то в некоторых случаях ее нужно будет восстановить в составе доходов (п. 9 ст. 258 НК РФ), а именно если продажа осуществляется взаимозависимому лицу, при этом фактический срок эксплуатации не превышает 5 лет. Если покупатель не является взаимозависимым лицом, амортизационную премию восстанавливать не нужно.
Варианты расчета остаточной стоимости:
2) Покупатель – взаимозависимое лицо. Остаточная стоимость ОС = Первоначальная стоимость – амортизация (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Амортизационную премию нужно включить во внереализационные доходы.
Финансовый результат от продажи ОС будет равен: выручка от реализации минус остаточная стоимость. Если продажу осуществляете «своим» – в доходы прибавится амортизационная премия.
Реализация основного средства взаимозависимому лицу
Продолжим рассмотрение взаимозависимости. А если продадим «своим» ниже остаточной стоимости? Будут проверять?
НК РФ не может определять цены реализации – минимальные, максимальные. И стороны договора тоже не может определять – «свои», «чужие».
Но если сторона вашего договора о реализации – взаимозависимое лицо, вопросы у контролеров могут возникнуть (раздел V.1 НК РФ). Взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, если они могут влиять на условия или результаты сделок (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Чтобы сделки налогоплательщика с российскими контрагентами были признаны контролируемыми, их сумма за год должна превышать 1 млрд. руб.
При этом НК РФ признает обязанностью налогового органа доказывать отсутствие рыночности сделок (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).
Вывод: не забывайте подтверждать деловую цель своих операций, особенно убыточных. Цены не всегда контролируются, но могут быть проверены, так как суды признают многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня признаком получения необоснованной налоговой выгоды (определение ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920).
Учет убытка от реализации основного средства при ликвидации организации
У ликвидирующейся организации есть недосписанный убыток от реализации основного средства, который должен признаваться в ходе оставшегося с момента реализации срока полезного использования выбывшего объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ). Будет ли ликвидация основанием списать такой убыток единовременно?
Ответ – нет. В п. 3 ст. 268 НК РФ нет особых указаний для ликвидируемых налогоплательщиков. С ликвидацией самого налогоплательщика прекращаются его обязанности по уплате налогов (пп. 4 п. 3 ст. 44 и п. 5 ст. 84 НК РФ). Несписанный убыток не может быть признан, если у налогоплательщика нет правопреемников. В 2006 г. УФНС по Красноярскому краю в письме от 16.01.2006 № 19-10/00421 рассматривало подобную ситуацию и пришло к аналогичному выводу: в налоговую базу по налогу на прибыль ликвидирующейся организации можно включить только ту часть убытка, которая подлежит списанию в периоде с момента реализации амортизируемого имущества до ликвидации организации.
Судебная практика также не на стороне ликвидирующихся налогоплательщиков: единовременный учет убытков от реализации амортизируемого имущества не допустим, так как нарушает положения п. 3 ст. 268 НК РФ (постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.05.2018 № Ф04-1610/18 по делу № А81-1443/2017, постановление Девятого ААС от 01.02.2016 № 09АП-57192/15).
Вывод: реализация основных средств может принести убыток, признавать его следует частями, учитывая остающийся срок полезного использования, ликвидация организации не дает права изменить установленный порядок и признать убытки разом.
Реализация с убытком основного средства, у которого истек срок полезного использования (СПИ)
Организация применяла в налоговом учете для основного средства нелинейный метод амортизации, рассчитывая амортизацию для группы основных средств. СПИ основного средства истек, а остаточная стоимость в налоговом учете осталась (составила более 20 тыс. руб.). Как признавать убыток при реализации такого ОС?
По мнению Минфина (письмо от 12.07.2011 № 03-03-06/1/417), если фактический срок использования реализуемого основного средства превышает установленный при приеме объекта СПИ, сумму недосписанной стоимости нужно полностью включить в прочие расходы в месяце реализации. Распределить убыток в данном случае не представляется возможным, так как отсутствует период для распределения (ст. 268 НК РФ).
Вывод: если истек СПИ – признаем убытки одномоментно.
Продажа основных средств с убытком: бухучет и налоги
Бухгалтерский учет
Доходы от продажи объекта основных средств признаются на дату перехода права собственности на это имущество к покупателю в размере договорной стоимости здания (п. п. 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99, п. п. 30, 31 ПБУ 6/01).
Расходы в бухгалтерском учете признаются при соблюдении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99, т.е. после фактической передачи здания покупателю.
Однако при признании расходов необходимо учитывать требования абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом соответствия доходов и расходов.
При этом данная норма распространяется на все расходы, в том числе и на прочие.
Следовательно, расходы в виде остаточной стоимости объекта основных средств признаются в момент признания доходов от его продажи.
При реализации товаров, в том числе объектов основных средств на территории РФ, возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38 НК РФ).
Моментом определения налоговой базы в данном случае является день передачи имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче этого имущества (п. 16 ст. 167 НК РФ).
Налоговая база определяется как стоимость продаваемого объекта основных средств, исчисленная исходя из цены, установленной договором, заключенным с покупателем без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
При реализации объекта основных средств продавец обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи имущества покупателю по передаточному акту (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
Налог на прибыль
Выручка от продажи объекта основных средств (без учета НДС) признается доходом от реализации исходя из договорной цены имущества (пп. 1 п. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).
В силу абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления доход от реализации имущества признается организацией на дату передачи здания покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче этого имущества.
При реализации объекта основных средств организация вправе уменьшить доход, полученный от такой операции, на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если объекта основных средств продается с убытком
Если имущество продается с убытком, то принимаются во внимание следующие особенности.
Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения товара с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Пунктом 3 ст. 268 НК РФ предусмотрено, что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами является убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке:
Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования (СПИ) этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
И только если оставшийся СПИ равен нулю или отрицательному числу, то сумма полученного убытка признается организацией в составе прочих расходов в полном размере в том месяце, в котором произошла реализация (см. Письмо Минфина от 12 июля 2011 г. N 03-03-06/1/417).
При продаже объектов основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от названной операции на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
В результате реализации объекта ОС у организации образуется вычитаемая временная разница (ВВР) из-за различного порядка признания в бухгалтерском и налоговом учете убытка от продажи ОС (убыток признается единовременно в бухгалтерском учете и равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации в налоговом учете).
В течение срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации месяцев (по мере признания убытка от продажи объекта ОС в налоговом учете) названные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).
Организация приобрела и ввела в эксплуатацию в феврале 2015 года основное средство. Его первоначальная стоимость составила 1 600 000 руб.
Основное средство было отнесено к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования 80 месяцев (с марта 2015 года по октябрь 2021 года включительно).
Организация применяет линейный метод начисления амортизации.
В апреле 2019 года объект основных средств был продан по цене 540 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20%— 90 000 руб.).
Доходы и расходы в налоговом учете организации определяются методом начисления.
Произведем расчет:
Для целей бухгалтерского учета и налогообложения доходы от реализации составили 450 000 руб. (540 000 руб. — 90 000 руб.).
До продажи налоговая и бухгалтерская амортизация по основному средству начислялась в течение 50 мес. (с марта 2015 года по апрель 2019 года включительно).
Тогда ежемесячная сумма амортизации будет равна 20 000 руб. (1 600 000 руб. / 80 мес.).
Всего было начислено 1 000 000 руб. (20 000 руб. x 50 мес.).
Остаточная стоимость равна 600 000 руб. (1 600 000 руб. — 1 000 000 руб.).
При реализации объекта ОС организация вправе уменьшить доходы от данной операции на остаточную стоимость этого объекта.
Убыток от реализации имущества равен 150 000 руб. (450 000 руб. — 600 000 руб.).
Так как с момента начала амортизации оборудования (март 2015 года) до месяца его реализации (апрель 2019 года) прошло 50 месяцев, то в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ налогоплательщик будет отражать убыток в прочих расходах в течение 30 месяцев (80 мес. — 50 мес.).
Величина убытка, признаваемого в налоговом учете ежемесячно, составит 5 000 руб. (150 000 руб. / 30 мес.).
Сумма этого убытка будет включаться в прочие расходы начиная с июня 2019 года.
В бухгалтерском учете операцию по начислению и погашению ОНА необходимо отразить следующим образом:
В месяце продажи объекта основных средств:
В течение 30 месяцев после продажи оборудования:
Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» Кредит 09 — 1 000 руб. — уменьшен (погашен) ОНА (30 000 руб. / 30 мес.) или (5 000 руб. х 20%).
В бухгалтерском учете операцию по продаже объекта с убытком необходимо отразить следующим образом:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
На дату отгрузки покупателю объекта ОС (апрель 2019г.)
Отражена в составе прочих доходов выручка от реализации ОС
62 «Расчеты за проданный объект ОС»
Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана первоначальная стоимость выбывающего ОС
01 «Выбытие основных средств»
01 «Основные средства в эксплуатации»
Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана амортизация, накопленная за период эксплуатации ОС
01 «Выбытие основных средств»
Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Остаточная стоимость реализованного ОС списана в состав прочих расходов
01 «Выбытие основных средств»
Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Начислен НДС по реализации объекта ОС
На расчетный счет поступила выручка от покупателя ОС
62 «Расчеты за проданный объект ОС»
Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно в течение месяцев, следующих за месяцем продажи ОС (в течение 30 месяцев)
Отражено уменьшение ОНА
(30 000/30) или (5 000 руб. х 20%).
Декларация по налогу на прибыль организаций
Изменение в законодательстве
ФНС России выпустила приказ от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка её заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме».
Таким образом, ФНС утвердила новую форму декларации по налогу на прибыль, порядок её заполнения и формат представления в электронной форме.
При этом признан утратившим силу приказ ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, которым была утверждена «старая» форма налоговой декларации.
Надо сказать, что обновление формы налоговой декларации продиктовано внесением многочисленных изменений в законодательство о налогах и сборах.
Отражение в Декларации по налогу на прибыль операций по продаже основного средства с убытком
Отметим, что порядок отражения в декларации по налогу на прибыль операций по продаже основного средства с убытком остался неизменным.
Так, в декларации по налогу на прибыль организаций должны быть указаны данные:
Эти данные найдут свое отражение в листе 02 «Расчет налога», а также приложениях к этому листу:
Воспользуемся данными примера.
Отчетными периодами организации являются первый квартал, полугодие, девять месяцев.
В приложении 3 к листу 02 декларации за шесть месяцев налогоплательщик отразит:
Показатели
Код строки
Сумма в рублях
Количество объектов реализации амортизируемого имущества — всего
В том числе объектов, реализованных с убытком
Выручка от реализации амортизируемого имущества
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией
Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с убытком)
Убытки от реализации амортизируемого имущества без учета объектов, реализованных с прибылью)
Покажем в какие строки каких приложений попадут данные по реализации основного средства с убытком:
Приложение 3 к листу 02
Приложение 3 к листу 02 (продолжение)
Приложение 1 к листу 02
Приложение 2 к листу 02 (продолжение)
Лист 02
Показатель
Код строки
Сумма, руб.
Код строки
Код строки
Код строки
Код строки
Код строки
Код строки
Выручка от реализации амортизируемого имущества
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией
Убытки от реализации амортизируемого имущества
В приложении 3 к листу 02 показатели строк 030 (выручка от реализации ОС), 040 (остаточная стоимость) и 060 (убыток от реализации) проставляются соответственно в строках 340, 350 и 360 приложения 3.
В свою очередь, показатели этих строк используются при заполнении листа 02, а также приложений 1 и 2 к нему.
Так, показатель строки 340 указывается в строке 030 приложения 1, показатель строки 350 — в строке 080 приложения 2, а показатель строки 360 — в строке 050 листа 02.
При этом, выручка от реализации ОС попала в строку 010 листа 02, а расходы — в строку 030 листа 02.
Чтобы убыток, полученный от продажи амортизируемого имущества, в целях налогообложения прибыли не был учтен единовременно, в листе 02 декларации убыток отражается в отдельной строке 050, которая при расчете прибыли по строке 060 участвует со знаком » «.
Для наглядности предположим, что кроме данной операции у организации других операций не было.
Отрицательный результат – тоже результат
Отрицательный результат – тоже результат