вычеты ндс по проблемным контрагентам читаем новые рекомендации верховного суда
Вычеты НДС по «проблемным» контрагентам: читаем новые рекомендации Верховного суда
В середине мая Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ рассмотрела очередной спор о вычетах по НДС, которые были «сняты» инспекций из-за неуплаты налога в бюджет контрагентами налогоплательщика ( определение от 14.05.20 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 ). ИФНС обвинила покупателя в неосмотрительности при выборе поставщиков, доначислила налог и оштрафовала налогоплательщика. Однако Верховный суд решил сделать данный спор образцово-показательным. Судьи не просто отменили доначисления, но и дали подробные рекомендации о том, как именно должен действовать добросовестный налогоплательщик при выборе контрагентов. А также разъяснили, в каких конкретно случаях ИФНС может «снимать» с покупателя вычеты по НДС, который не был перечислен в бюджет продавцом.
Когда нужна глубинная проверка
Начнем с проверок потенциальных контрагентов. Здесь судьи отметили, что ИФНС часто подменяет понятия. Вместо того, чтобы установить факт проявления организацией осмотрительности при выборе контрагента, налоговики выявляют изъяны в эффективности и рациональности хозяйственных решений, принятых налогоплательщиком. Именно так, по мнению высокого суда, следует квалифицировать претензии налоговых органов о том, что налогоплательщик при заключении сделки не запросил данные о складах, транспорте, сотрудниках контрагента, а ограничился лишь проверкой сведений по ЕГРЮЛ и сверкой паспортных данных руководителя.
Подобная подмена, по мнению ВС РФ, недопустима. Действительно, при выборе контрагента нужно оценить не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность партнера, а равно риск неисполнения обязательств. Именно поэтому покупатель может проверить наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Однако глубина таких проверок, как отметила Судебная коллегия, зависит от конкретного договора. Нельзя применять одинаковый подход при проверке контрагента для разовой незначительной сделки (например, закупка материально-производственных запасов) и при выборе стороны договора в крупном или длительном контракте. Например, в случае приобретения дорогостоящего актива или при заключении долгосрочного контракта, предполагающего регулярные поставки, либо выполнение существенного объема работ.
На практике этот вывод ВС РФ означает следующее: если заключается некрупная сделка, достаточно убедиться в том, что контрагент зарегистрирован в установленном порядке, с ним можно связаться по указанному в ЕГРЮЛ адресу и от его имени действует уполномоченное лицо.
Глубинные проверки, предполагающие анализ мощностей, которыми располагает контрагент, лицензий и разрешений, истории его взаимоотношений с другими контрагентами и т.д., требуются при совершении значимых (крупных или длительных) сделок. Исключение — ситуация, когда условия планируемого к заключению договора значительно отклоняются от рыночного уровня, либо свои услуги предлагает контрагент, который не имеет опыта исполнения аналогичных сделок. В этих случаях, по мнению ВС РФ, также следует провести глубинную проверку контрагента.
Отсутствие ресурсов у контрагента
Второй момент, разъяснения по которому дала Судебная коллегия, касается ситуации с фиктивными контрагентами, за которых всю работу выполняют другие лица. Тут надо напомнить, что выполнение обязательств по сделке непосредственно стороной договора, либо тем, кому исполнение передано на основании отдельного соглашения, является одним из критериев, определяющим право на вычет и учет расходов (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Это значит, что если установлен факт выполнения обязательств по сделке третьим лицом, не имеющим на это каких-либо правовых оснований, то ИФНС вправе «снять» с покупателя вычеты по НДС.
Как пояснили судьи, при применении этого положения нужно учитывать не столько наличие у контрагента материальных, финансовых и трудовых ресурсов для исполнения заключенного с покупателем договора, сколько тот факт, осуществляет ли контрагент какую-либо реальную деятельность. Ведь если налогоплательщик фактически ведет бизнес, то, даже не имея нужных ресурсов, он может официально — на основании соответствующих договоров — привлечь третьих лиц к исполнению принятых на себя обязательств.
Тогда как номинальный контрагент не оформляет таких договоров, поскольку существует исключительно «на бумаге» и нужен лишь для прикрытия. А сделка в действительности совершается иными лицами, которым обязательство по ее исполнению официально не передавалось и не могло передаваться.
Таким образом, и в этой части судьи несколько снизили планку требований к проверке контрагентов. Теперь вовсе не обязательно отказываться от сделок с небольшими компаниями или ИП только лишь потому, что у них нет ресурсов, достаточных для исполнения сделок. Главное — убедиться, что контрагент фактически осуществляет деятельность: заключает договоры, представляет бухгалтерскую и налоговую отчетность.
Неуплата налога продавцом
Наконец, третья часть разъяснений ВС РФ касается отказа в вычетах входного НДС из-за того, что продавец не перечислил сумму налога в бюджет. Здесь судьи вывели четкое правило: в подобной ситуации «снять» вычеты у покупателя, реально получившего товар (работу или услугу), можно только в том случае, если доказано, что он знал или должен был знать о недобросовестном поведении продавца.
То обстоятельство, что покупателю должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, подтверждается, в первую очередь, фактом их взаимозависимости или аффилированности (подробнее об этом см. « Налоговые риски: можно ли заключать сделки между «своими» фирмами и ИП » и « Долги ООО: когда участникам общества придется лично заплатить за свою фирму »).
Если же указанная связь между сторонами сделки отсутствует, то во внимание должны приниматься результаты проверки контрагента, проведенной с учетом указанных выше рекомендаций ВС РФ. Другими словами, оценивается, насколько разумно и добросовестно действовал покупатель при заключении конкретного договора (с учетом регулярности и цены сделки, специфики товара и т.д.). И мог ли он при такой проверке в принципе установить факты противоправного поведения продавца: номинальность (т. е. отсутствие реальной деятельности продавца, в связи с чем договор будет фактически выполняться другим лицом), искажение отчетности, вывод денег по фиктивным документам или обналичивание, перевод средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и проч.
Новое определение Верховного суда и расчетный путь вычетов по НДС по операциям с проблемными контрагентами
Разберем Определение Верховного суда РФ № 309-ЭС20-17277 от 25.01.2021 и расчетный путь вычетов по НДС по операциям с «проблемными контрагентами».
Верховный суд пересмотрел 2 решения в пользу налоговиков:
1. Приобретение зерна (контрагент ООО «Комбикормовой завод «Уралбройлер»);
2. Приобретение строительно — монтажных работ (контрагент ООО «Энергостроительная компания»).
Установили реальность поставки зерна и реальность выполнения строительно — монтажных работ.
Но! Не все из перечисляемых налогоплательщиком в оплату зерна денежные средства направлялись ООО «Комбикормовой завод «Уралбройлер» на закупку кормов (зернового сырья) у реальных поставщиков. Часть из указанных средств перечислялась на расчетные счета юридических лиц, обладающих признаками не уплачивающих налоги «технических» организаций, после чего в течение нескольких дней направлялась на расчетные счета иных организаций, подконтрольных налогоплательщику, и, в итоге возвращалась налогоплательщику в виде займов.
Судя по тексту судебных актов, ФНС отказала в вычете налогоплательщику не по всем поставкам от ООО «Комбикормовой завод «Уралбройлер», а только по тем, которые были связаны с тремя контрагентами ООО «Комбикормовой завод «Уралбройлер» — организациями ООО «Автоснаб», ООО «Автотранс», ООО «Ураллес».
По эпизоду приобретения строительно-монтажных работ у общества «Энергостроительная компания» в Определении Верховного суда РФ № 309-ЭС20-17277 указано следующее:
«Суды согласились с выводом налогового органа о том, что налогоплательщиком применялась аналогичная „схема“ уклонения от уплаты НДС: денежные средства частично направлялись на оплату работ реальным субподрядчикам, а часть денежных средств перечислялась через расчетные счета организаций, не ведущих финансово — хозяйственной деятельности, после чего возвращалась налогоплательщику».
В решении суда первой инстанции и постановлении суда апелляционной инстанции говорится о том, что шеф-монтажные и пусконаладочные работы по оборудованию производились поставщиками оборудования, и стоимость этих работ, согласно договорам поставки, была включена в цену оборудования. Также в постановлении суда апелляционной инстанции указано, что формальность созданного документооборота в части проведения шеф-монтажных и пусконаладочных работ подтверждается письмом финансового директора группы компаний, изъятым в ходе обыска в его квартире.
И даже в этой ситуации налогоплательщику по рассматриваемым 2 эпизодам удалось выиграть в Арбитражном суде Уральского округа (1 и 2 инстанция была на стороне ФНС, Верховный суд, как уже говорилось, эпизоды пересмотрел, отменив в этой части Постановление Арбитражного суда Уральского округа).
Верховный суд делает следующий вывод:
«. к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком — покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик — покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064).
Изложенный выше правовой подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, нашел отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2020».
Очевидно, что в рассматриваемой ситуации формального включения посредника и выполнения строительно-монтажных работ иным лицом налогоплательщик преследовал цель уклонения от налогообложения.
Далее Верховный суд со ссылкой на пункты 4 и 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда № 53 делает следующие выводы:
1. При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика («контрагентом первого звена») не позволяет налогоплательщику — покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога. Вышеназванный подход, выработанный в судебной практике, по существу не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 Налогового кодекса (введена Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ), по смыслу пункта 1 которой налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.
2. Следовательно, как и ранее, в условиях действующего в настоящее время законодательного регулирования исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).
И еще про расчетный путь вычетов по НДС в данном деле (этот эпизод не оценивался Верховным судом). Налоговым органом был применен «расчетный» путь вычетов по НДС по приобретению импортного оборудования при формальном включении посредника. Правомерность такого подхода подтвердили суды первой, апелляционной и Арбитражный суд Уральского округа (эпизод по контрагенту ООО «Русагроимпорт-Урал»).
Дословно в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 13.07.2020 N Ф09-2890/20 указано:
Важное обстоятельство. В Определении Верховного суда РФ № 309-ЭС20-17277 есть такая фраза:
«С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленные налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые уменьшают его налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (статья 171 Налогового кодекса)».
На самом деле в ст. 171 НК РФ говорится о предъявленных суммах НДС контрагентами, вычеты по НДС увязывались с оплатой контрагентам до 01.01.2006 года, с этой даты на основании Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ НДС принимаются к вычету независимо от фактической оплаты (понятно, что в настоящее время отношениям будет дана оценка с учетом норм ст. 54.1. и ПП ВАС 53).
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.
Право на вычет: ВС защитил бизнес от налоговиков
Неосмотрительный выбор контрагента
«Специализированная производственно-техническая база «Звездочка» оспаривала отказ в вычетах по НДС на 13 млн руб. Эту сумму предприятие хотело получить со сделок по покупке стройматериалов и запчастей у фирмы «СК-Лоджистик». Арбитражный суд Мурманской области отказал заявителю, сославшись на то, что контрагент истца не имел необходимых условий «для достижения результатов экономической деятельности» (дело № А42-7695/2017).
Суд обратил внимание на то, что «СК-Лоджистик» платило минимальные налоговые платежи по налогу на прибыль организаций и НДС, в штате фирмы всего один человек, а счета-фактуры и товарные накладные подписывал не гендиректор организации. Первая инстанция посчитала, что «Звездочка» не может рассчитывать на вычеты, так как организация не проявила должной осмотрительности при выборе контрагента, поскольку:
– не истребовала документы, подтверждающие деловую репутацию и реальную деятельность общества «СК-Лоджистик»;
– не убедилась в том, что бумаги подписаны полномочными представителями организаций и содержат достоверные сведения.
13-й ААС и АС Северо-Западного округа признали выводы АС Мурманской области необоснованными, но в иске все равно отказали. Реальность операции не вызывала сомнений, но продавец не отчитался в налоговую, что отразил выручку от продажи в налоговых декларациях, отметили суды.
Тогда компания пожаловалась в экономколлегию Верховного суда. По мнению заявителя, если контрагент не подал в ИФНС книги покупок и продаж, это еще не подтверждает необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик знал о нарушениях контрагента, должен был знать или взаимодействовал только с «налоговыми уклонистами».
Таких обстоятельств налоговики не установили, указала в жалобе «Звездочка». Компания обратила внимание, что не может контролировать, правильно ли контрагент ведет налоговый учет, ведь каждый налогоплательщик исполняет свои обязанности самостоятельно.
Когда некорректно наказывать налогоплательщика-покупателя
ВС прислушался к аргументам организации и указал на то, что обязанность заплатить налог «не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, которые участвуют в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет».
Экономколлегия обращает внимание на то, что некорректно лишать права на вычет налогоплательщика-покупателя, который не собирался уклоняться от уплаты налогов и не мог знать про нарушения со стороны своего контрагента. Иной подход означал бы «имущественную ответственность за неуплату налогов другими лицами».
В мотивировочной части судьи ВС упомянули и про то, что с учетом постановления ВАС от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» в подобных случаях нужно учитывать два обстоятельства:
– реальность приобретения товаров;
– преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения и знал ли о нарушениях контрагента.
Кроме того, экономколлегия подчеркнула, что критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев «ординарного пополнения материально-производственных запасов» и ситуаций, когда налогоплательщик покупает дорогостоящий актив или привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ.
Если контрагент представляет документы, которые подтверждают, что сделка будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет, то именно налоговики должны доказать неосмотрительность покупателя, пояснили судьи ВС. В спорной ситуации нижестоящие инстанции не учли все перечисленные обстоятельства, поэтому тройка судей под председательством Татьяны Завьяловой отменила их акты и отправила дело в части отказа в вычетах на новое рассмотрение. Дело заново изучит АС Мурманской области.
Эксперты: «Решение ВС обнажило плачевную ситуацию с налоговыми спорами»
Кроме того, эксперт ставит «в заслугу ВС» очень подробный анализ вопроса о должной осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента, в котором затронуты многие практические аспекты проблемы. Суд указывает на то, что общим критерием оценки является стандарт «осмотрительности поведения в гражданском обороте, ожидаемого от разумного участника в сравнимых обстоятельствах», подчеркивает Шиенок: «Этот тезис очень важен сам по себе, поскольку вооружает налогоплательщиков весомым контраргументом против чрезмерного завышения планки при оценке добросовестности их действий при выборе контрагентов, к чему весьма склонны налоговые органы».
Сейчас мы наблюдаем становление, выработку правовой позиции судов по делам налогоплательщиков с недобросовестными контрагентами, добавляет управляющий партнер ЮП Юридическое партнерство «Курсив» Юридическое партнерство «Курсив» Региональный рейтинг. группа Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство группа Налоговое консультирование и споры Профайл компании × Мария Ильяшенко: «Хотелось бы, чтобы выводы, которые сделал Верховный суд в деле «Звездочки», взяли на вооружение нижестоящие суды и при рассмотрении дел по ст. 54.1 НК («Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы налога»).
Стиль написания судебного акта, степень его детализации и примененный подход к рассмотрению проблематики сильно выделяют его на общем фоне подобных дел. При этом определение ВС обнажило всю плачевную ситуацию с откровенно пробюджетным подходом к рассмотрению судами налоговых споров, уровнем доверия к ним, особенно по спорам о необоснованной налоговой выгоде.
Что самое главное в мотивировке ВС
В определении экономколлегии сформулирован ряд значимых выводов, считает Джальчинов и перечисляет их:
Какая «налоговая оптимизация» считается недопустимой: читаем программное письмо ФНС
Федеральная налоговая служба выпустила письмо от 10.03.21 № БВ-4-7/3060@, в котором привела анализ практики применения «антиуклонительных» норм статьи 54.1 НК РФ. В этом же письме даны рекомендации по выявлению и доказыванию злоупотреблений со стороны налогоплательщиков. В частности, разъясняется, как инспекторы должны выявлять фиктивных контрагентов и доказывать, что сделки совершены исключительно с целью снижения налогов.
Три критерия противоправных действий
Статья 54.1 НК РФ содержит основные принципы определения границ допустимости налоговой оптимизации. По сути, эта статья называет три критерия, когда действия налогоплательщика считаются противоправными, и должны приводить к налоговым доначислениям.
Комментируемое письмо посвящено разъяснению данных критериев, а также правилам доначисления налогов при выявлении нарушений. При этом основное внимание уделено последним двум ситуациям. Рассмотрим их подробнее.
Борьба с «техническими» компаниями
Значительная часть рекомендаций касается борьбы с фиктивными, или, как их называют авторы письма, «техническими» компаниями. Такие организации включаются в бизнес-процесс лишь на бумаге — для оформления от их имени тех или иных документов. Тогда как реальные операции по соответствующим договорам совершают другие лица (в т.ч. сам налогоплательщик).
Использование «технических» компаний является ярким примером реализации такого критерия «противоправности», как исполнение обязательства ненадлежащим лицом (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). И поэтому дает налоговикам право «снимать» соответствующие расходы и вычеты, и доначислять налоги. Но, как отмечается в комментируемом письме, чтобы такое доначисление «устояло» при обжаловании, ИФНС должна проделать значительную работу по сбору доказательств.
Как будут выявлять фиктивных контрагентов
Старые методы — заключение почерковедческой экспертизы и пояснения номинальных руководителей — ФНС отметает сходу. Подобные доказательства не находят поддержки у судей. Поэтому в ходе проверок надо добывать более весомые доказательства.
Это могут быть прямые улики — обнаруженные у налогоплательщика печати и документация контрагента, выявленные факты обналичивания денег, применение сторонами сделки одних и тех же IP-адресов и др. Также прямым доказательством будут раскрытые схемы «закольцовывания» денежных потоков, когда уплаченные «технической» компании деньги так или иначе возвращаются налогоплательщику.
Помимо этого, ФНС призывает подчиненных выявлять косвенные признаки фиктивности контрагентов.
Инспекторам рекомендуется собирать доказательства того, что «техническая» компания фактически не могла осуществлять все операции по договору (с учетом мест нахождения участников сделки и ее предмета, а также реально необходимых временны́х, материальных и трудовых ресурсов). В частности, об этом может свидетельствовать несоответствие объема поставленной по документам партии товара и размера складских помещений контрагента. Но в такой ситуации контролеры должны убедиться, что «техническая» компания не привлекала для выполнения договора других лиц.
Также косвенным доказательством могут быть неточности, допущенные при оформлении договора и других документов. Здесь авторы письма исходят из особенностей психологии: если сделка нереальная, то стороны, скорее всего, постараются минимизировать ресурсы, необходимые для ее документирования. А значит, контролеры вполне могут обнаружить недочеты и пробелы в оформлении.
Так, ФНС рекомендует инспекторам проанализировать календарный порядок составления документов и их соответствие заявленному бизнес-процессу. Ведь не секрет, что деловые бумаги по несуществующим операциям зачастую составляются задним числом или, наоборот, заранее. А это может привести к нарушению нумерации, и (или) включению в текст положений, которые не могли быть известны участникам сделки на день, которым датирован документ.
Кроме того, в силу фиктивности контрагента стороны могут забыть оформить те или иные документы, которые обычно составляются по похожим сделкам. В качестве примера авторы письма приводят отсутствие акта о передаче подрядчику строительной площадки.
Отдельное внимание, по мнению ФНС, нужно обращать на содержание договора. Наличие в нем условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоплаты или иного обеспечения, о слишком высокой неустойке и проч. может говорить о привлечении к сделке «технической» компании. Также подозрительным сочтут условие о слишком высокой или низкой цене самого товара, работы или услуги.
Что касается исполнения договора, то здесь особый интерес инспекторов вызовут оплата и последствия нарушения обязательств. Признаки фиктивности — отсутствие оплаты по договору или использование для этого неликвидных активов (небанковских векселей, прав требования физлиц). Отсутствие претензий, заявлений об отказе от договора или обращений в суд в случае нарушения сторонами обязательств по договору будет расценено как еще одно доказательство фиктивности.
Как докажут соучастие
ФНС предупреждает подчиненных: наличие доказательств того, что контрагент по сделке является «технической» компанией, — только половина успеха. Чтобы суд согласился с доначислениями в случае их обжалования, надо подтвердить, что налогоплательщик не мог не знать о фиктивности своего бизнес-партнера и извлекал из этого налоговую выгоду. Самый простой способ — найти доказательства осведомленности налогоплательщика о лице, которое в реальности выполняло обязанности по сделке. К примеру, переписку о проведении переговоров или согласовании условий договора, о предоставлении дополнительных гарантий и т.п.
Однако такие «подарки» инспекторы получают далеко не каждый день. Поэтому следует использовать косвенные признаки. В частности, оценить, какие меры предпринял налогоплательщик для проверки контрагента перед заключением договора. Здесь авторы письма исходят из того, что по фиктивным сделкам такая проверка, скорее всего, не будет отличаться глубиной. Вероятно, компания ограничится чисто формальными мероприятиями.
Поэтому нужно узнать, проверял ли налогоплательщик деловую репутацию и платежеспособность контрагента. Выяснял, есть ли у будущего партнера по бизнесу производственные мощности, оборудование, квалифицированный персонал и соответствующий опыт. А также имущество, за счет которого в случае неисполнения сделки можно будет компенсировать убытки. Помимо этого, инспекторы должны поинтересоваться, откуда налогоплательщик получил информацию о контрагенте, и почему решил заключить договор именно с ним.
При этом ФНС советует взять на вооружение позицию Верховного суда, изложенную в определении от 14.05.20 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 (см. « Вычеты НДС по «проблемным» контрагентам: читаем новые рекомендации Верховного суда »). В нем судьи разъяснили, что нельзя требовать единой глубины проверки партнеров по всем сделкам. Очевидно, что при разовых закупках материалов без внесения предоплаты вполне можно ограничиться формальным изучением контрагента по открытым источникам. Тогда как при заключении договоров, предполагающих длительное сотрудничество, или контрактов на значительную сумму, проверка должна быть куда более основательной.
Как проверить контрагента: шпаргалка от ФНС
Борьба с оптимизацией
Для борьбы с подобными злоупотреблениями ФНС предлагает подчиненным использовать простой метод. А именно: оценить, стал бы налогоплательщик совершать операции, если бы они не приводили к снижению налогов. При этом, как указывается в комментируемом письме, проанализировать надо каждую операцию в отдельности, а не всю цепочку действий налогоплательщика. Ведь достижение конечной деловой цели в результате нескольких операций вовсе не означает, что каждая из них в отдельности имеет деловую цель.
Поэтому нужно выяснить: стал бы налогоплательщик выполнять каждый шаг из соответствующей «многоходовки» в качестве самостоятельного (в отсутствие предыдущего и последующего) или нет. Если ответ будет отрицательным, то проверить, с какой целью была совершена вся совокупность сделок и операций (в т. ч. связанных с созданием или реорганизацией компании) в том виде, как это сделал налогоплательщик. Если окажется, что главным мотивом была налоговая экономия, то инспекторы зададут себе еще один вопрос: можно ли было достичь той же самой конечной хозяйственной цели общепринятым на практике способом, без проведения спорных операций? В случае положительного ответа будут доначисления.
Все вышесказанное применимо, в частности, при выявлении схемы дробления бизнеса. А в качестве дополнительных доказательств такой схемы, по мнению ФНС, могут быть следующие обстоятельства: использование всеми участниками одних и тех же работников и иных ресурсов, а также тесное организационное взаимодействие всех вовлеченных лиц. Еще один подозрительный момент — осуществление неразрывно связанных между собой направлений деятельности, которые составляют единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.
Заметим, что эти критерии авторы письма также позаимствовали из судебной практики. Речь идет о деле интернет-провайдера, который «раздробил» бизнес по территориальному признаку. Но при этом оставил единый центр управления. Он проводил единые маркетинговые и рекламные акции, заказывал вывески для всех входящих в группу организаций. Также были установлены факты «пересечения» рядового персонала, когда одни и те же сотрудники одновременно выполняли функции на нескольких территориях. В результате Верховный суд признал, что фактически речь идет об одной компании с филиалами, которые оформлены как самостоятельные организации исключительно с целью сохранения права на УСН (определение от 02.11.20 № 302-ЭС20-16355 по делу № А74-6189/2018).
Борьба с «разрывами» по НДС
В заключение остановимся на рекомендациях ФНС, направленных борьбу с «разрывами» по НДС (речь идет о ситуации, когда налог принят к вычету, но на предыдущем этапе не был уплачен в бюджет, т.е. цепочка НДС «разорвалась»).
Здесь авторы документа указывают на правило пункта 3 статьи 54.1 НК РФ. Оно гласит, что нарушение законодательства третьими лицами не дает инспекторам права доначислять налоги. Поэтому снимать вычеты из-за того, что контрагент не перечислил НДС в бюджет, можно только в том случае, если налогоплательщик является участником схемы. Для этого надо доказать, что он не только знал о нарушениях, допущенных другой стороны договора, но и извлекал из этого выгоду.
Если отсутствуют документы, прямо указывающие на согласование подобного поведения контрагента, таким доказательством, по мнению ФНС, является факт взаимозависимости или иной подконтрольности участников сделки. А получение выгоды может выражаться в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) существенно ниже рыночной.