выплата процентов иностранной организации по договору займа
Минфин России разъяснил особенности налогообложения процентных доходов, получаемых иностранными компаниями от источников в РФ
| kantver / Depositphotos.com |
Налоговым законодательством установлено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (п. 3 ст. 43 Налогового кодекса).
Иностранная организация должна уплачивать налог на прибыль с полученных ею доходов от источников на территории России. Налог, при этом, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, либо предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов (ст. 246, ст. 247, ст. 309, ст. 310 НК РФ).
Все важные документы и новости о коронавирусе COVID-19 – в ежедневной рассылке Подписаться
Поэтому, по как полагает Министерство, проценты, выплачиваемые иностранной организации постоянными представительствами иностранных организаций по займам, кредитам (долговым обязательствам) выданным им для целей осуществления деятельности в РФ признаются доходами иностранной организации от источников в РФ и облагаются налогом на прибыль.
«Контролируемые» проценты по займам у иностранцев
В российской практике весьма распространено использование зарубежных компаний в качестве элементов схемы финансирования. Зарубежная компания представляет российскому предприятию заем (кредит). Полученный от реализации финансируемого проекта доход идет на возврат займа и выплату процентов по нему. Такой способ финансирования может быть предпочтительнее прямых вкладов в уставный капитал, так как у российской компании выплачиваемые проценты считаются расходами для целей налогообложения.
Российское и международное законодательство содержат положения, направленные против установления необоснованно высокой процентной ставки по таким займам с целью вывода средств из-под налогообложения. Для борьбы с этой схемой и было введено в Налоговом Кодексе понятие «контролируемая задолженность».
Для нее п.2 ст. 269 НК РФ установлены специальные правила расчета предельной суммы процентов по займу, которую можно отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Отклонения от допустимой величины приравнивается к дивидендам.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, не применяют положения п.2-4 ст.269 НК РФ. Они распространяются исключительно на российские организации.
Проценты, включаемые в расходы
Специальные правила расчета применяются, если одновременно выполняются два условия.
задолженность является контролируемой.
В статье 269 НК РФ не разъясняется, что понимается под косвенным участием. Здесь необходимо обратиться к пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
ЗАО «Форум» получило заемные средства:
— от немецкой компании, которой принадлежит доля в ее уставном капитале в размере 25%,
— от кипрской компании, которой принадлежит доля в ее уставном капитале в размере 15%. В свою очередь кипрская компания владеет долей в уставном капитале немецкой компании в размере 50%.
В данном примере обе задолженности будут контролируемыми. Немецкая компания имеет непосредственное, прямое участие более 20% в уставном капитале. А кипрская компания – прямое участие 15% + косвенное участие через немецкую компанию 25*50/100, итого 27,5%.
На практике возможна ситуация, когда «контролируемость» установить трудно. Например, займ получен от иностранной компании, которая не участвует в уставном капитале российской организации. Но на деле она является дочерней компанией иностранного учредителя российской организации. В такой ситуации невозможно определить долю косвенного участия в порядке, установленном ст. 20 НК РФ. Если имеет место выплата процентов по долговому обязательству перед иностранной организацией, доля которой в капитале российского налогоплательщика не превышает 20% либо которая вообще не имеет доли в его капитале, то должен применяться общий порядок определения размера процентов, включаемых в расходы (то есть исключительно нормы п.1 ст.269 НК РФ). Следовательно проценты по заемным средствам будут учитываться в расходах в данном случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.
Расчет процентов по особым правила в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо производить, если выполняется и второе условие:
Этот коэффициент называется «коэффициент капитализации». Он определяется на последний день каждого отчетного периода (квартала).
Если соотношение меньше 3 (или 12,5), применяются исключительно положения п.1 ст. 269 НК РФ.
Расчет соотношения долговых обязательств перед иностранной компанией и собственного капитала на последний день каждого отчетного (налогового) периода, в ситуации, когда заем предоставлен и погашен в пределах одного отчетного периода, коэффициент капитализации не применяется.
Проценты учитываются в качестве расходов, уменьшающих прибыль, на дату их осуществления.
Датой осуществления расходов организациями, определяющими момент реализации по начислению, в соответствии со ст.272 кодекса признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. По договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение процентов (либо предусматривающим неравномерное начисление процентов), расход признается осуществленным ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренных условиями договора процентов, приходящаяся на соответствующий месяц.
В случае использования метода определения реализации по оплате датой осуществления расходов в соответствии со ст.273 НК РФ признается выплата процентов.
Для определения предельной величины процентов, признаваемых для целей налогообложения расходом, сумма начисленных (уплаченных при использовании «кассового» метода) в данном квартале процентов по контролируемой задолженности делится на коэффициент капитализации.
В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в этом порядке, но не более фактически начисленных процентов.
Остальная часть начисленных процентов (превышающая предельный уровень) признается не процентами, а дивидендами, в соответствии с чем и облагается налогом у источника выплаты (15%, п.4 ст. 269 НК). В этом случае источник выплаты выполняет функции налогового агента.
В целях применения ст.269 НК РФ под собственным капиталом понимается разница между суммой активов организации и величиной ее обязательств (по данным бухгалтерского баланса). В расчет не принимаются суммы долговых обязательств организации в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
К сожалению, пояснение разъясняет порядок расчета собственного капитала налогоплательщика. По общему правилу, собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства».
Представим алгоритм расчет величины предельных процентов в виде формул:
Коэффициент капитализации = (Остаток контролируемой задолженности перед собственником : (Собственный капитал х Доля участия собственника в капитале)) : 3 (или 12,5 для кредитных и лизинговых компаний).
В данной формуле (Собственный капитал х Доля участия собственника в капитале) представляет собой величину собственного капитала, приходящегося на долю участника.
Величина предельных процентов = Фактически начисленные проценты по контролируемой задолженности в данный период : Коэффициент капитализации.
Поскольку такой порядок расчета предельной величины процентов применяется только при условии, что контролируемая задолженность превышает трехкратную величину собственного капитала, то коэффициент капитализации будет заведомо больше единицы. Следовательно, российская фирма независимо от того, под какую процентную ставку ей будет предоставлен заем иностранной компанией, не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму начисленных процентов.
Можно произведение Собственный Капитал х Доля участника х 3 (или 12,5) сравнивать с величиной контролируемой задолженности. Если контролируемая задолженность больше произведения, рассчитывается предельная величина процентов. Так советуют Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.
Одним из акционеров ЗАО «Форум» является иностранная компания «Х ltd.», которой принадлежит 30 % акций, или 0,3. Компания «Х ltd.» предоставила 1 января 2003 года заем ЗАО «Форум» в сумме 100 000 долларов США под 20 % годовых. Поскольку доля участия компании «Х ltd.» более 20%, задолженность по займу является контролируемой.
По состоянию на 31 марта 2003 года курс доллара США составил 32 рубля/доллар США.
На долю иностранного участника приходится 30% от этой суммы, или (1 000 000 рублей * 0,3).
Коэффициент капитализации на конец I квартала 2003 года составляет: 3 200 000 рублей : (1 000 000 рублей * 0,3) : 3 = 3,5.
3,5 больше 1. Следовательно, рассчитывается предельная сумма процентов по займу.
Предельный размер процентов, учитываемых для налогообложения за 1 квартал 2003 г., составляет 20%: 4 кв.: 3,5 = 1,4286 %, или 3 200 000 рублей.*20% : 4кв. : 3,5 = 45 714 руб.
Соответственно за 1 квартал 2003 г. организация начислит проценты в размере 3 200 000 рублей х 20% : 4 кв. = 160 000 руб. А сможет учесть для целей налогообложения только 45 714 руб.
Таким образом из суммы начисленных процентов иностранному участнику за 1 кв. 2003 г. 160 000 руб. приравнены к процентам 45 714 руб., а к дивидендам 114 286 руб..
И хотя при этом ставка налога на доходы снижается до 15% по сравнению со ставкой налога 20%, удерживаемого с процентного дохода, в целом и для плательщика и для получателя таких процентов этот режим менее привлекателен, чем режим налогообложения процентов. Проценты, переквалифицированные в дивиденды, не уменьшают налогооблагаемую прибыль должника и, как правило, не подлежат полному освобождению от налогообложения в России на основании международного договора об избежании двойного налогообложения. Об этом мы поговорим в последнем разделе статьи.
Отметим, что в случае контролируемой задолженности сама по себе величина процентной ставки не является критическим параметром, в отличие от отношения между задолженностью и собственными средствами. Даже если ставка процента равна или ниже рыночной, все равно расчетные «предельные проценты» будут меньше фактически выплачиваемых.
Чем меньше доля участия иностранной компании в капитале заемщика, тем меньшую часть процентов можно учесть при налогообложении прибыли. Это следует из метода расчета коэффициента капитализации. Соответственно большая часть процентов будет приравнена к дивидендам.
При расчете процентов по заемным средствам в порядке, который установлен в пунктах 2-4 статьи 269 НК РФ, российские организации будут нести значительные убытки. Это связано с невозможностью включения значительной части процентов в расходы для целей налогообложения. Порядок расчета процентов не соответствует условиям рыночных отношений, ставя организации с иностранным участием в невыгодное положение. Отнесение части процентов в целях налогообложения к дивидендам может быть обоснованным только при превышении процентной ставки по заемным средствам над предельной ставкой в 15 %. Сейчас же иностранный акционер может предоставить заемные средства на льготных условиях (с процентной ставкой, которая значительно меньше средней на рынке). Однако величина коэффициента капитализации при этом не изменится, и российская организация все равно не сможет включить в расходы всю сумму процентов.
Нет ответа на вопрос, что делать в ситуации, когда величина собственного капитала у российской организации отрицательна. Этот показатель хотя и не совпадает с суммой чистых активов, но примерно будет ей соответствовать. ГК РФ предусматривает ликвидацию таких организаций по решению собственников или суда, однако это требование, как правило, не выполнятся. При отрицательной величине собственного капитала рассчитать коэффициент капитализации невозможно, поскольку получится отрицательное значение. Приравнивать собственный капитал к нулю также нельзя, поскольку деление на ноль противоречит правилам математики.
Международные налоговые договоры
По общему правилу если российская фирма выплачивает иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в России, процентный доход, то она обязана удержать и уплатить в бюджет налог на доход по ставке 20% (п.п.3 п.1 ст.309, 310 НК РФ). Но эта ставка может быть уменьшена при наличии международного налогового договора (соглашения) со страной регистрации заимодавца.
Некоторые соглашения предусматривают, что налог с процентов уплачивается в стране, где находится получатель процентов. В этом случае российской фирме удерживать налог с перечисляемых процентов не нужно. При этом от иностранной компании необходимо получить подтверждение того, что ее местонахождением является государство, с которым Россия заключила данное соглашение.
Если соглашением об избежании двойного налогообложения установлено, что налог с процентного дохода может быть удержан у источника выплаты, то применяется ставка, определенная в международном договоре.
В российских международных договорах встречаются самые разные положения о налогообложении процентов: от полного их освобождения от налога в стране выплаты до ограничения максимальных ставок: 5% (например, соглашение с Туркменистаном), 7,5% (с Ираном), 10% (со Словенией, странами СНГ) или 15% (с Румынией, Мали, Малайзией). Часто одновременно указываются особые случаи, в которых не происходит налогообложения в стране выплаты (например, соглашения с Египтом, Японией, ЮАР).
Практически всеми соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения, заключенными Россией с иностранными государствами, предусмотрено следующее. Если между плательщиком и получателем процентов установлены «особые отношения», то положения соглашения (конвенции) применяются только к той части процентов, которая была бы выплачена, если бы между плательщиком и получателем процентов подобные отношения отсутствовали.
К оставшейся части процентов в таком случае применяются нормы налогового законодательства той страны, резидентом которой является плательщик процентов. По мнению МНС России, «особыми отношениями» можно считать отношения российской компании-должника и иностранной фирмы-кредитора, перед которой у российской компании возникла контролируемая задолженность, превышающая трехкратную величину собственного капитала.
Это означает, что в таких случаях положения соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которую в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль российской фирмы.
Положения международных договоров не могут применяться к разнице между начисленной суммой процентов по контролируемой задолженности и их предельной величиной, учитываемой для целей налогообложения. Она подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством. Поэтому с разницы между начисленными процентами и их предельной величиной, рассчитанной по контролируемой задолженности, которая приравнивается к дивидендам, российской фирме-должнику следует удержать налог по ставке 15% (п. 4 ст. 269 НК РФ).
Опубликовано в «Иностранный капитал в России» №8/2003
Финансирование от иностранной компании: когда налоговики придерутся
Получение финансирования от контролируемой иностранной компании возможно несколькими способами. Специалисты TaxCoach подготовили статью, которая поможет определиться с выбором варианта либо их сочетанием. Для этого необходимо ответить на следующие вопросы:
Остановимся на каждом способе подробнее.
Вклад в уставный капитал
Вклад в уставный капитал, в отличие от заемного финансирования, является невозвратным вложением денежных средств для участника.
Если точнее, «возвратность» в этом случае является косвенной — в форме дивидендов после получения компанией прибыли.
При выплате дивидендов всегда удерживается налог у источника. Размер налога зависит от наличия Соглашения и его условий.
При отсутствии налогового соглашения — действует обычная ставка 15 %. То есть российская компания должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет РФ 15% от всей суммы выплачиваемых иностранному участнику дивидендов.
Это правило чаще всего корректируется нормами двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Наиболее распространены ставки 5 и/или 10 %. Нередко, для применения льготной ставки 5 % необходимо выполнение ряда условий: вложение в уставный капитал определенной суммы денежных средств.
Например, по п.2 ст.10 соглашения с Кипром, для применения 5% налоговой ставки при выплате дивидендов вложения в уставный капитал компании должны быть не менее 100 000 евро. и/или наличие определенной доли участия в компании.Например, по п.2 ст.10 соглашения с Сингапуром для применения 5% налоговой ставки при выплате дивидендов размер доли участия в компании должен быть не менее 15%.
Также не забываем, что для применения условий Соглашения обязательно подтверждение постоянного местонахождения иностранной компании в государстве резидентства и статуса фактического получателя дохода (далее — ФПД) при каждой выплате дивидендов.
Пожалуй, вклад в уставный капитал является самым трудоемким способом вложения денежных средств в плане оформления.
Для вложения денежных средств в уставный капитал уже созданной компании необходимо провести процедуру увеличения уставного капитала российской компании, это значит:
Вклад в уставный капитал как способ финансирования от иностранной компании будет оправданным, если:
Вклад в имущество
Полученный от иностранной компании — участника денежный вклад в имущество не облагается налогом на прибыль у российской компании (также как и при получении его от российского участника).
Напомним, что освобождение от налогообложения вкладов в имущество возможно по двум основаниям в зависимости от доли участия иностранной компании в российской:
При данном способе финансирования «возврат» инвестиций возможен:
С другой стороны, вклад в имущество, в отличие от вклада в уставный капитал, не засчитывается в капитальные вложения при определении возможности применения льготной ставки налога в РФ (различие 5 и 10% при выплате дивидендов, указанное выше), а также для подсчета затрат, понесенных на приобретение доли в российской компании, — на случай ее продажи.
Заемное финансирование
Заём как способ оформления инвестиций не подойдет, если денежные средства передаются российской компании в целях инвестирования в капитальное строительство или развитие нового рискованного долгосрочного проекта, проекта с длительным сроком окупаемости.
Дело в том, что российский заемщик сможет уменьшать свой налог на прибыль на сумму начисленных процентов по займу. Там, где имеет место возможность снизить свои налоговые обязательства, имеет место скрупулезный налоговый контроль.
В связи с этим использование займов сопряжено с целым рядом налоговых рисков.
Во-первых, это риск переквалификации заемных отношений в инвестиционные. Как следствие, исключение начисленных процентов и курсовых разниц из расходов с автоматическим начислением налога на прибыль российскому заемщику.
Разберемся, когда претензии налоговых органов будут обоснованными, а когда — нет.
При такой совокупности условий как налоговый орган, так и суд придут к следующим негативным для российского заемщика выводам:
Во-вторых, риски неправильного применения правил «тонкой капитализации» (нормирование процентов)
Если заемный характер отношений сторон не оспаривается налоговым органом, в учете всех или части процентов могут отказать со ссылкой на так называемые правила «тонкой капитализации» (п. 2-4 ст.269 НК РФ).
Правила «тонкой капитализации» применяются, если заимодавцем является участник — иностранное лицо с прямой/ косвенной долей более 25 % в уставном капитале или взаимозависимое лицо такого иностранного участника (используется термин «сестринская компания»).
Размер займа от такого кредитора не должен превышать трехкратную величину чистых активов российской компании-заемщика. В противном случае возникает так называемая «контролируемая задолженность» перед иностранной организацией и обязанность определять предельный размер процентов, которые могут быть учтены в составе расходов. Остальная часть выплаченных процентов подлежит переквалификации в дивиденды.
Для того, чтобы определить сумму процентов, которую можно включить в расходы, необходимо:
Рассмотрим на условных данных баланса условной компании «А», единственный участник которой, зарегистрированный в Республике Кипр выдал ей заём:
Раздел I и II (Активы) — 269 203 000 руб.
Раздел III (капитал и резервы) — 2 880 000 руб.
Раздел IV (Долгосрочные обязательства) — 0 руб.
раздел V (краткосрочные обязательства) — 266 323 000 руб.
1 шаг: определяем величину чистых активов (собственный капитал): 269 203 000 руб. — 266 323 000 руб. = 2 880 000 руб.
2 шаг: устанавливаем, есть ли превышение размера задолженности над величиной собственного капитала более чем в три раза:
Расчет: 266 323 000 руб./2 880 000 руб.= 92,47.
Так образом, величина задолженности более чем в три раза превышает величину чистых активов (в 92,47 раза). Следовательно, проценты, подлежащие начислению на сумму займа, подлежат нормированию.
3 шаг: рассчитываем коэффициент капитализации: КК = КЗ/СК*доля ИК/3:
Расчет: (266 323 000 руб./2 880 000 руб.*100%)/3=30,82.
Это означает, что подлежащие начислению проценты по договору займа между российским заемщиком и кипрской компанией подлежат делению на 30,82
Полученная путем деления сумма подлежащих начислению процентов составляет предельную величину процентов, которую можно учесть в расходах для целей уменьшения налога на прибыль.
Остальная часть процентов будет выплачиваться за счет чистой прибыли и не может уменьшать налог на прибыль.
По правилам п. 6 ст. 269 НК РФ сумма процентов, превышающая предельный размер, в случае фактической выплаты приравнивается к дивидендам. В соответствии с Соглашением с Республикой Кипр ставка налога у источника с дивидендов составит 10 %, а при увеличении уставного капитала до 100 000 евро, — 5 %.
Разобравшись с правилами нормирования процентов («тонкой капитализации») перейдем к следующему потенциально-рисковому обстоятельству, которое грозит доначислением налогов по другому основанию.
В-третьих, риски, связанные с трактовкой концепции «фактического получателя дохода»
Правила налогообложения доходов иностранной компании в виде процентов по займу регулируются Соглашениями. Если страна регистрации кредитора не имеет такого Соглашения с Россией, то действует общее правило — доход в виде процентов считается полученным на территории России, в связи с чем удерживается «налог у источника» по ставке 20 %. В двусторонних Соглашениях установлены более «интересные» условия — вплоть до отказа России от удержания налога с выплачиваемых процентов.
Однако, для применения льготных условий по налогообложению процентов, также как по дивидендам, их получателю необходимо подтвердить свое «фактическое право» на эти доходы. Иными словами, что он является конечным выгодоприобретателем выплачиваемого дохода, а не промежуточным звеном (посредником, подставным лицом).
Сделать это непросто, в связи с этим все чаще встречаются налоговые споры, в которых российского заемщика обязывают уплатить «налог у источника» в размере 20 % за свой счет, поставив под сомнение самостоятельный статус некой кипрской компании — посредника, которая практически в полном размере перечисляла полученные проценты своему кредитору.
К слову, кипрские власти, понимая ускользающие доходы от финансовых услуг и тенденции международного налогового контроля, на протяжении последних лет вносят в законодательство изменения, стимулирующие отказаться от «транзитных» структур.
Наконец, в-четвертых, надо учитывать правила налогообложения контролируемых иностранных компаний в части нераспределенной прибыли
Если контролируемая иностранная компания получает преимущественно пассивные доходы, к числу которых относятся и проценты по займу, и ее прибыль за год составит более 10 млн.руб., то российском бенефициару с суммы нераспределенной прибыли необходимо будет заплатить НДФЛ (13%) в России.
Таким образом, использование займа как самого оперативного способа финансирования и предоставляющего возможность уменьшить налог на прибыль на сумму процентов, сопряжено с необходимостью отслеживания целого ряда правил, несоблюдение каждого из которых грозит налоговыми доначислениями.
Ниже мы свели в таблице все основания описанных налоговых рисков, связанных с использованием договора займа для получения финансирования от иностранной компании:
Краткая характеристика налогового риска
Размер возможных налоговых доначислений
Переквалификация заемных отношений в инвестиционные, что влечет исключение начисленных процентов и курсовых разниц из расходов
20 % налог на прибыль у российского налогоплательщика с суммы начисленных расходов в виде процентов, курсовых разниц пени и штраф;
от условий Соглашения) — налог у источника с суммы перечисленных процентов (они приравниваются к дивидендам)
Применение правил нормирования процентов («тонкой капитализации»)
20 % налога на прибыль с суммы начисленных процентов, превышающих предельный размер, пени, штраф
от условий Соглашения) — налог у источника с суммы перечисленных процентов, превышающих предельный размер (они приравниваются к дивидендам).
Отказ в признании иностранной компании фактическим получателем дохода в виде выплаченных процентов
20 % — «налог у источника» в России с суммы перечисленных в адрес иностранной компании процентов, пени и штрафов.
Налогообложение на уровне КИК, в случае если ее прибыль составит более 10 млн.руб. за год
13 % НДФЛ 13% контролирующему лицу КИК с суммы ее нераспределенной прибыли (зачитывается в счет будущего налога при фактическом распределении дивидендов).
В большинстве случаев рассмотренные способы не должны исключать друг друга, а, наоборот, должны дополнять с учетом показателей конкретного инвестиционного проекта, на который направляются денежные средства.
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.