договор поручительства возмездный или безвозмездный
Поручительство по кредиту: НДС и налог на прибыль
В условиях финансовой нестабильности поручительство находит все более широкое применение. В настоящее время многие организации в процессе своей хозяйственной деятельности сталкиваются с поручительством по кредиту. Одни из них – поручители, другие пользуются услугами поручителей, выплачивая за это соответствующее вознаграждение, третьи выступают кредиторами по обязательствам, обеспеченным поручительством. Разберемся в нюансах всех этих процедур.
Человек, взявший на себя обязательства поручителя, отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.
Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем (ст. 361 Гражданского кодекса РФ).
Поручительство по кредитному договору возникает с даты фактического предоставления кредита (если иное не будет определено договором поручительства). В некоторых случаях ответственность поручителя исчерпывается суммой основного долга и начисленных процентов, что допускается п. 2 ст. 363 ГК РФ. По общему правилу предусматривается солидарная ответственность должника и поручителя (п. 1 ст. 363 ГК РФ).
Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, должен немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).
Поручительство может быть прекращено и при исполнении этого обязательства самим поручителем (п. 1 ст. 367 ГК РФ). Тогда права кредитора по обеспеченному поручительством обязательству переходят к поручителю в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Такой переход прав кредитора представляет собой цессию в силу закона. Поручитель вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору (ст. 395 ГК РФ), и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (п. 1 ст. 365, абз. 4 ст. 387 ГК РФ). По исполнении поручителем обязательства кредитор вручает поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передает права, обеспечивающие это требование (п. 2 ст. 365 ГК РФ).
Бумажная волокита
Договор поручительства должен быть составлен в письменной форме. Несоблюдение этого условия влечет недействительность договора поручительства (ст. 362 ГК РФ).
Понятие письменной формы раскрывается в ст. 160, п. 2 ст. 434 ГК РФ. Отметка о принятии поручительства, сделанная кредитором на письменном документе, составленном должником и поручителем, может свидетельствовать о соблюдении письменной формы сделки поручительства (п. 1 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о поручительстве, от 20.01.1998 № 28 (Вестник ВАС РФ. 1998. № 3).
В договоре должны быть, в частности, указаны (ст. 432 ГК РФ):
Возмездный и безвозмездный договоры
Договор поручительства может быть как возмездным, так и безвозмездным. Если договор возмездный, то за свое содействие поручитель получает вознаграждение. В момент подписания договора в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» на сумму выданного обязательства. После погашения обязательства должником сумма, ранее учтенная на счете 009, списывается (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Кроме того, на сумму вознаграждения составляется корреспонденция счетов: Дебет 76 Кредит 91-1, Дебет 51 Кредит 76. По данному договору первая проводка должна быть составлена в тот момент, когда поручитель получает право на вознаграждение в соответствии с договором поручительства. Это связано с тем, что в экономическом плане поручительство необходимо для заключения основного договора и обычно предшествует ему.
У должника порядок учета вознаграждения, выплачиваемого поручителю, зависит от вида обязательства, в обеспечение исполнения которого выдано поручительство, и от того, является поручителем кредитная организация или нет.
Если поручительство получено в целях привлечения заемных (кредитных) средств, то сумма вознаграждения учитывается в качестве дополнительных расходов по займам (кредитам) (абз. 7 п. 3 ПБУ 15/2008). Такие расходы могут признаваться в составе прочих единовременно или равномерно в течение срока действия договора займа (кредитного договора) (п. 6, 7, абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008). В бухгалтерском учете сумма подлежащего выплате вознаграждения отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» (если расход признается единовременно), или по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (если расход признается равномерно) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на котором могут учитываться расчеты с поручителем) (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Инструкция по применению Плана счетов).
Если поручительство получено в целях обеспечения оплаты приобретенного имущества, то сумма вознаграждения поручителя формирует фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретенного имущества (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01). Соответственно, в бухгалтерском учете данная сумма отражается по дебету счетов, на которых учитывается имущество (10 «Материалы», 41 «Товары» и др.), и кредиту счета 76.
Если поручительство безвозмездное, то поручитель составляет лишь проводки по забалансовому счету 009, при этом никаких налоговых последствий у него не должно возникать.
Однако налоговые службы пытаются приравнять поручительство к сделкам по выдаче банковских гарантий и обложить НДС стоимость услуг поручительства, оказанных безвозмездно, исходя из тарифов, применяемых к сделкам по выдаче банковских гарантий.
Так, например, волгоградская Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Волгоградской области в своем решении от 30.09.2009 № 199 по отношению к налогоплательщику посчитала, что он обязан был исчислить налог на добавленную стоимость при выдаче поручительств за третьих лиц по денежным обязательствам, так как общество не является банком, и поэтому не применяется пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ и такая выдача не может считаться банковской операцией (в данном случае не применяется пп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Однако решением Арбитражного суда Волгоградской области от 17.03.2010 и постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2010 решение налоговой службы признано неправомерным. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 23.09.2010 № А12-1810/2010 состоявшиеся по делу судебные акты оставил без изменения и сделал следующие выводы: «. не следует, что способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные гражданским законодательством, обладают для целей налогообложения стоимостной, количественной или физической характеристиками.
Выдача поручительства в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не содержит очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг, а именно реализации деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Важные нюансы
Исходя из положений, предусмотренных статьями 38, 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса, заключение договора поручительства не отвечает понятию объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, поскольку в рамках отношений поручительства не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации.
. договор поручительства не является разновидностью договора возмездного оказания услуг. Безвозмездность отношений не является определяющим признаком для признания спорных отношений операциями по реализации товаров (работ, услуг). Кроме того, признавая ошибочным определение инспекцией налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость исходя из рыночной стоимости услуг поручительства на основании тарифов, применяемых к сделкам по выдаче банковских гарантий, суды правомерно указали, что из норм параграфа 5 главы 23 Гражданского кодекса Российской Федерации «Поручительство», а также из существа договора поручительства не усматривается, что должник или кредитор по обеспеченному поручительством обязательству должны уплачивать поручителю какое-либо вознаграждение за выдачу поручительства. Это является одним из основных отличий поручительства от банковской гарантии, в отношении которой пунктом 2 статьи 269 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрена выплата гаранту вознаграждения со стороны принципала за выдачу банковской гарантии».
Определение ВАС РФ от 07.02.2011 № ВАС-342/11 по данному делу (№ А12-1810/2010) было следующим:
«Судебные инстанции, исходя из положений, предусмотренных статьями 329, 361 Гражданского кодекса Российской Федерации, 38, 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о том, что выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствует понятию реализации услуги и в соответствии с этим не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость».
В связи с этим суды признали несостоятельными доводы инспекции о том, что общество неправильно определило налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость.
Несколько слов о налогах
Реализация товаров, работ, услуг на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исходя из разъяснений Минфина России, приведенных в письмах от 12.03.2010 № 03-07-08/66, от 12.03.2007 № 03-07-07/07, выдача поручительства – это услуга, облагаемая НДС в общеустановленном порядке. Несмотря на определение ВАС РФ от 07.02.2011 № ВАС-342/11 позиция Минфина остается неизменной и в настоящее время.
В целях налогообложения прибыли поручительство не обладает набором признаков, необходимых для исчисления налога (отсутствует объект налогообложения). Поэтому учитывать в целях налогообложения прибыли и НДС нужно только суммы вознаграждения (то есть стоимость финансовой услуги). Причем что касается прибыли, момент признания доходов будет тот же, что и в бухгалтерском учете.
Сумма обеспечения определяется исходя из условий договора. Факт оказания услуг поручительства подтверждается документально, например актом об оказании услуг (п. 1 ст. 9 Закона № 129-ФЗ).
Следовательно, по данной операции организация начисляет НДС исходя из суммы вознаграждения (без учета этого налога) (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Рассмотрим налогообложение следующих операций по договорам поручительства.
А. При выплате вознаграждения поручителю:
Вознаграждение организации по договору поручительства (за вычетом НДС) является внереализационным доходом (абз. 5, 8 п. 1 ст. 248, ст. 250 НК РФ). Если вознаграждение получено в месяце заключения договора поручительства, то в этом месяце организация и признает доход вне зависимости от того, метод начисления или кассовый метод учета доходов и расходов применяется в налоговом учете (п. 1 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).
Как мы уже сказали, выдача поручительства облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) (исключение составляют случаи выдачи поручительств банком (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ)).
Соответственно, на сумму вознаграждения поручитель должен начислить НДС и выставить должнику счет-фактуру в течение пяти дней с момента начала действия поручительства (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ);
Сумма предъявленного поручителем «входного» НДС принимается к вычету на общих основаниях: после отражения в учете соответствующих услуг, при наличии счета-фактуры поручителя и при условии, что обязательство, в отношении которого выдано поручительство, возникло из облагаемых НДС операций (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Вознаграждение, выплачиваемое поручителю, учитывается в целях налогообложения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, а если поручителем выступает кредитная организация – в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Кроме того, сумма вознаграждения может формировать стоимость приобретения имущества (если поручительство выдавалось в обеспечение обязательства по его оплате) (п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 257, ст. 320 НК РФ).
При методе начисления сумма вознаграждения относится на расходы на дату выдачи поручительства, а при кассовом методе – на дату его фактической выплаты поручителю (пп. 3 п. 7 ст. 272, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Б. При исполнении обязательства поручителем и погашении задолженности перед ним:
Суммы, уплаченные кредитору при исполнении обязательства за должника, не включаются в расходы, поскольку подлежат компенсации должником и, таким образом, не направлены на получение дохода (п. 1 ст. 365 ГК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Суммы, поступившие от должника в счет погашения задолженности, не признаются доходом, так как их получение не приводит к возникновению экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
По суммам, уплаченным при исполнении обязательства за должника, у поручителя не возникает права на вычет, так как обязательными условиями для его применения являются счет-фактура продавца и принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ). Счет-фактура выставляется на имя должника, он же получатель товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ).
При получении от должника средств в размере, уплаченном за него кредитору (п. 1 ст. 365 ГК РФ), НДС уплачивать не нужно, поскольку они носят компенсационный характер и не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ);
Право на вычет «входного» НДС обусловлено наличием счета-фактуры поставщика (подрядчика, исполнителя) и моментом принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), а не фактом их оплаты (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Поэтому погашение поручителем задолженности и последующее перечисление ему денежных средств, причитавшихся ранее кредитору (п. 1 ст. 365 ГК РФ), не влекут для должника никаких последствий по НДС.
Порядок учета расходов, который действует при методе начисления, не связан с фактической выплатой денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ). Поэтому факт исполнения обязательства поручителем и дальнейшие расчеты с ним (п. 1 ст. 365 ГК РФ) не имеют для должника, применяющего метод начисления, какого-либо значения.
При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 3 ст. 273 НК РФ). В этой ситуации обязательство по оплате прекращается не самим налогоплательщиком, а третьим лицом. Поэтому для должника приобретенные товары (работы, услуги) и проценты по займу считаются оплаченными только после погашения должником обязательства перед поручителем (п. 1 ст. 365 ГК РФ).
Суммы процентов, уплачиваемые поручителю и фактически представляющие собой санкцию, организация-должник учитывает в составе внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) при методе начисления ежемесячно.
Е.И. Антаненкова, эксперт Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт»
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА
Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Поручительство: учет и налогообложение
Пожалуй, не будет преувеличением утверждение о том, что большинство организаций так или иначе сталкивалось в процессе свой хозяйственной деятельности с поручительством. Одни сами выступали поручителями, другие – пользовались услугами поручителей, выплачивая за это соответствующее вознаграждение, третьи являлись кредиторами по обязательствам, обеспеченным поручительством.
Нормы права
В Гражданском кодексе поручительству посвящен § 5 гл. 23 «Обеспечение исполнения обязательств». Однако, прежде чем вкратце изложить положения этого параграфа, определимся с тремя основными понятиями, которые мы будем использовать в дальнейшем.
Кредитор – сторона в обязательстве, имеющая право требовать от другой стороны – должника совершения определенного действия –
денежного платежа.
Должник – сторона в обязательстве, которая должна выполнить определенное действие в пользу кредитора – погасить денежную задолженность.
Поручитель – лицо, обязанное отвечать перед кредитором за исполнение должником его обязательства полностью или в части.
В качестве кредитора, должника и поручителя могут выступать как юридические, так и физические лица. Однако в рамках данной статьи при анализе налоговых обязательств мы будем исходить из того, что все они – юридические лица.
Чаще всего к услугам поручителей прибегают в целях получения банковского кредита, реже – при оформлении договоров займа, поставки, купли-продажи. Как следует из ст. 362 ГК РФ, договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником (ст. 363 ГК РФ).
Поручитель, погасивший за должника обязательство, вправе требовать от него уплаты (ст. 365 ГК РФ):
– перечисленной кредитору суммы денежных средств;
– процентов на эту сумму и возмещения иных понесенных убытков.
Названные правила применяются, если иное не предусмотрено договором поручителя с должником.
Поручителю, исполнившему обязательство, кредитор обязан вручить документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.
Должник, погасивший задолженность перед кредитором, обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).
Заметим, что поручительство прекращается не только при погашении обеспеченного им обязательства, но и в некоторых других случаях, в частности:
– при изменении обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего[1];
– при переводе на другое лицо долга по обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника.
Договор поручительства может быть возмездным или безвозмездным. Однако в последнем случае не исключено, что инспекторы предъявят налоговые претензии не только поручителю, но и должнику.
Поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.
Учет у поручителя
Финансовое ведомство квалифицирует деятельность по договорам поручительства как оказание услуг, связанных с финансовым посредничеством (Письмо от 23.07.2007 № 03‑11‑04/3/285), и на основании пп. 1 п. 1 ст. 146и ст. 149 НК РФ предупреждает, что операции по выдаче поручительства за третьих лиц облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо от 12.03.2007 № 03‑07‑07/07).
К сведению: в статье 149 НК РФ содержится перечень освобождаемых от налогообложения операций. В силу пп. 3 п. 3 этой статьи не облагается НДС осуществление банками банковских операций, в том числе выдача поручительства за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме. Поэтому деятельность поручителя, не являющегося банком, не подпадает под льготную норму.
Фактически это означает, что вознаграждение, полученное от должника по договору поручительства, включается в налоговую базу по НДС. Соответственно, при отсутствии данного вознаграждения поручителю могут указать на то, что безвозмездное оказание услуг также является объектом налогообложения. Правда, чтобы доказать правомерность доначисления НДС, налоговикам придется подтвердить обоснованность использованной ими цены таких финансовых услуг. Поэтому, чтобы не быть вовлеченным в подобные разбирательства, с должником лучше заключить возмездный договор.
Вознаграждение поручителя признается:
– внереализационным доходом в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 248, ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ);
– прочим доходом в бухгалтерском учете (п. 4, 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»[2]).
Пример 1.
19 февраля 2009 г. ООО «Восход» и ОАО «Северное сияние» подписали договор (соглашение) о предоставлении поручительства, согласно которому ООО заключает с банком договор поручительства в обеспечение обязательств ОАО «Северное сияние» (заемщика) по кредитному договору. Вознаграждение поручителя составляет 1% от размера выданного банком кредита. Указанную сумму ОАО «Северное сияние» обязуется перечислить на расчетный счет поручителя в течение трех дней после подписания договора поручительства между банком и ООО «Восход».
Договор поручительства между ООО «Восход» и банком заключен 25 февраля 2009 г. В этот же день оформлен кредитный договор между ОАО «Северное сияние» и банком на таких условиях:
– сумма кредита – 30 000 000 руб.;
– ставка за пользование денежными средствами в пределах срока пользования кредитом – 25% годовых. Уплата процентов производится заемщиком ежемесячно не позднее 5‑го числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов;
– гашение задолженности по кредиту осуществляется в следующем порядке:
– 10 000 000 руб. не позднее 24 июля 2009 г.;
– 20 000 000 руб. не позднее 24 августа 2009 г.
Предположим, общая сумма процентов, которую ОАО «Северное сияние» должно уплатить банку за период действия кредитного договора, равна 3 500 000 руб. При этом размер процентов за февраль составляет 60 000 руб., за период
с 1 по 24 августа 2009 г. – 330 000 руб.
Заемщик все обязательства по кредитному договору исполнял своевременно, о чем незамедлительно извещал поручителя.
В бухгалтерском учете ООО «Восход» (поручителя) операции отражаются такими проводками:
(30 000 000 + 3 500 000) руб.
(30 000 000 руб. х 1%)
(300 000 руб. / 118 х 18)
(20 000 000 + 330 000) руб.
– непосредственно задолженности должника (основной долг, проценты, штраф, пени, неустойка);
– санкций, возникших из‑за нарушения поручителем своих обязательств перед кредитором (в связи с нарушением срока перечисления денежных средств)[3].
В этом случае поручитель вправе потребовать от должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами на основании ст. 395 ГК РФ только с первой из названных составляющих. Кроме того, следует помнить, что обязательство, обеспеченное поручительством, прекращается в момент его погашения поручителем. Поэтому, предъявляя требование к должнику о возмещении уплаченных кредитору сумм, поручитель не может требовать уплаты процентов, предусмотренных основным договором, за период после удовлетворения требований кредитора. Например, поручитель, погасивший за должника основной долг, начисленные банком проценты и неустойку по кредитному договору, может рассчитывать на возмещение заемщиком общей суммы таких затрат. Сверх данной суммы он вправе потребовать от должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами, начисленными на эту общую сумму. Однако поручитель не вправе дополнительно начислять заемщику проценты по данному кредитному договору, поскольку он прекратил свое действие в момент, когда поручитель вместо должника перечислил банку денежные средства.
К сведению: в силу ст. 395 ГК РФ размер процентов за пользование чужими денежными средствами определяется учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства. Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору. Эти правила применяются, если договором не установлено иное.
Прежде чем привести схему бухгалтерских проводок, рассмотрим нюансы налогообложения. Суммы, перечисленные кредитору, не включаются у поручителя в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Соответственно, в случае их возмещения должником не возникает налогооблагаемых доходов. Сумма этого возмещения не облагается НДС. Налоговые инспекторы не возражают против такого подхода, однако повод для возникновения налоговых споров все‑таки имеется.
Камнем преткновения являются взысканные с должника проценты за пользование чужими денежными средствами. По мнению налоговиков, данная сумма облагается не только налогом на прибыль, но и НДС. Оспорить первую часть этого утверждения не удастся. Действительно, в целях налогообложения прибыли сумму процентов поручитель должен отразить в составе внереализационных доходов в момент признания ее должником или вступления в законную силу решения суда. А вот обязанности начисления НДС у поручителя не возникает, что и подтверждает арбитражная практика (постановления ФАС МО от 13.11.2008 № КА-А40/10586-08, ФАС ЦО от 16.09.2008 № А54-3386/2006‑С21, ФАСУО от 21.04.2008 № Ф09-2606/08‑С2, ФАС СКО от 06.09.2005 № Ф08-4071/2005-1616А).
Заметим, что не все специалисты в области налогообложения согласны с этой точкой зрения. Некоторые считают, что НДС уплатить в бюджет необходимо. Полагаем, что в данном случае можно использовать такой веский аргумент, как Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 (суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товаров, работ, услуг в смысле применения п. 1 ст. 162 НК РФ, поэтому НДС не облагаются).
Выплата процентов, начисленных на основании ст. 395 ГК РФ, не является объектом обложения НДС, налог на суммы процентов не начисляется.
Разобравшись с налоговыми последствиями, возникающими у поручителя, погасившего обязательство перед кредитором вместо должника, покажем, какие записи необходимо сделать бухгалтеру на счетах учета.
Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что в связи с отсутствием свободных денежных средств у заемщика (ОАО «Северное сияние») поручитель (ООО «Восход») 24 августа 2009 г. погасил задолженность по оставшейся части кредита и процентам в сумме 20 330 000 руб.
В сентябре 2009 г. заемщик перечислил поручителю 20 500 000 руб., в том числе проценты за пользование чужими денежными средствами, начисленными поручителем на основании ст. 395 ГК РФ, в размере 170 000 руб.
Бухгалтер ООО «Восход» (поручителя) произведет на счетах учета следующие записи[4]:
Учет у должника
Должника в обязательстве прежде всего интересуют два вопроса: можно ли учесть выплаченное поручителю вознаграждение в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и воспользоваться вычетом по НДС, предъявленному поручителем. На оба этих вопроса мы ответим положительно: да, можно. Причем в отношении налога на прибыль позиция автора подтверждена Письмом УФНС
по г. Москве от 28.12.2007 № 20-12/125177, в котором сказано следующее. Организация, заключившая с банком кредитный договор на условии поручительства третьих лиц, вправе сумму вознаграждения, уплаченную поручителю, учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов при условии, что кредит, под который предоставляется поручительство, используется в деятельности, направленной на получение дохода, и произведенные расходы документально подтверждены.
Однако на практике некоторые инспекции исключают такие затраты из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В этом случае предприятие может рассчитывать на судебную защиту. В подтверждение сказанного приведем Постановление ФАС ВВО от 08.05.2008 № А28-9947/2007-404/21. Налоговики указали на неправомерность включения во внереализационные расходы вознаграждения, выплаченного второму поручителю, сославшись на отсутствие указания на поручительство в кредитном договоре и отсутствие дополнения к кредитному договору. Предприятие-заемщик представило письмо банка о том, что предоставление кредита возможно только при условии привлечения второго поручителя. Арбитры согласились с тем, что получение кредита было направлено на осуществление экономической и производственной деятельности предприятия. Привлечение второго поручителя являлось требованием банка и, следовательно, непосредственно связано с возможностью получения кредита по договору. Фактическое получение кредита состоялось только после заключения:
– соглашения заемщика со вторым поручителем о выплате вознаграждения в размере 1% от суммы полученного кредита;
– договора поручительства между банком и вторым поручителем.
Представление этих документов суд посчитал достаточным, чтобы признать понесенные заемщиком расходы в связи с уплатой вознаграждения поручителю обоснованными и документально подтвержденными. В результате арбитры решили, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа.
Затраты на оплату услуг поручителя включаются в состав внереализационных на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как иные обоснованные расходы.
Аналогичная позиция представлена в постановлениях ФАС УО от 26.06.2008 № Ф09-4585/08‑С3 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2008 № 09АП-5099/2008‑АК[5].
В бухгалтерском учете в силу п. 3 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»[6] затраты на оплату услуг поручителя являются дополнительными расходами, связанными с предоставлением кредита (займа). Такие затраты в соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). При этом в зависимости от принятой учетной политики они могут (см. п. 6 – 8 этого стандарта):
– признаваться прочими расходами в том отчетном периоде, к которому они относятся;
– включаться в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа (кредитного договора).
Исключение составляет та часть расходов, которая должна включаться в стоимость инвестиционного актива.
А теперь рассмотрим конкретную хозяйственную ситуацию.
Воспользуемся условиями примера 2, дополнив его. Средства полученного кредита заемщик (ОАО «Северное сияние») не направлял на цели, связанные с созданием инвестиционных активов. Учетной политикой организации установлено, что в бухгалтерском учете дополнительные расходы по кредитам и займам единовременно включаются в состав прочих расходов.
Бухгалтер ОАО «Северное сияние» отразит операции на счетах учета следующими проводками:
Начисленные банком проценты заемщик в общеустановленном порядке в целях налогообложения прибыли признает в составе внереализационных расходов. Причем в данном случае не имеет значения, кто произвел их перечисление банку: сам заемщик или поручитель (см., например, Постановление ФАС СЗО от 18.05.2005 № А13-11527/04-21).
Добавим, что, заключив с поручителем безвозмездный договор (соглашение) о предоставлении поручительства, должник рискует быть вовлеченным в разбирательства, связанные с доначислением налога на прибыль в связи с безвозмездно полученными услугами. Однако налоговикам и в данном случае предстоит обосновать размер налогооблагаемого внереализационного дохода.
Учет у кредитора
Выше мы обращали внимание на то, что поручительством обеспечиваются не только кредитные договоры, но и договоры займа, купли-продажи, поставки. Поэтому в качестве кредитора может выступать не только банк, но и любое юридическое лицо. Отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете кредитора рассмотрим на конкретном примере.
11 марта 2009 г. ООО «Аленький цветочек» предоставило заем в сумме 5 000 000 руб. ООО «Ромашка». Обязательства заемщика в сумме основного долга и процентов обеспечены поручительством ООО «Монолит».
Проценты за пользование займом уплачиваются заимодавцу в последний день каждого месяца. Окончательный срок погашения задолженности – не позднее 10 июня 2009 г.
Общая сумма процентов, подлежащих уплате заимодавцу, равна 190 000 руб., в том числе за март – 40 000 руб., за июнь – 20 000 руб.
5 июня ООО «Ромашка» полностью погасило задолженность перед ООО «Аленький цветочек», перечислив на расчетный счет заимодавца не только сумму основного долга, но и проценты за июнь в размере 10 000 руб.
Бухгалтер ООО «Аленький цветочек» произведет в учете следующие записи:
(5 000 000 + 190 000) руб.
(5 000 000 + 20 000) руб.
Воспользуемся условиями примера 4 с той разницей, что ООО «Ромашка» не смогло в срок до 10 июня погасить задолженность перед ООО «Аленький цветочек». 30 июня поручитель (ООО «Монолит») в добровольном порядке удовлетворил требования заимодавца, перечислив на расчетный счет ООО «Аленький цветочек» 5 050 000 руб., в том числе:
– 5 000 000 руб. – сумма основного долга по займу;
– 20 000 руб. – проценты по займу за июнь;
– 30 000 руб. – неустойка, предусмотренная договором поручительства.
В бухгалтерском учете ООО «Аленький цветочек» операции отражаются такими проводками[7]:
[1] Например, при продлении срока действия кредитного договора без получения согласия поручителя договор поручения прекращает действие (Постановление ФАС МО от 07.11.2006 № КА-А40/10602-06).
[2] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
[3] Данная сумма включается во внереализационные расходы поручителя на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.
[4] Во избежание повторов не приводятся проводки февраля – июля (см. пример 1).
[5] ФАС МО согласился с выводами нижестоящего суда (Постановление от 24.09.2008 № КА-А40/7999-08).
[6] Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
[7] Во избежание повторов не приводятся проводки марта (см. пример 4).