договор поручительства бухгалтерские проводки у поручителя
Как поручителю отразить в учете расчеты по договору поручительства
Организация может отвечать перед кредиторами не только по своим долгам, но и по долгам других лиц. В частности, если она выступает поручителем по договору поручительства . Например, организация может поручиться за партнера, если тот берет в банке кредит. В этом случае роль поручителя – нести такую же обязанность по возврату кредита, как и должник. Если должник не рассчитается с банком, то банк потребует возврата кредита с процентами от поручителя.
Такой порядок следует из статьи 361 и пунктов 1 и 2 статьи 363 Гражданского кодекса РФ.
Внимание: следует отличать договор поручительства от договора поручения . Несмотря на похожие названия, эти два соглашения являются совершенно разными сделками, предусматривают разные права, обязанности и последствия, по-разному отражаются в бухучете и при налогообложении. Это следует из параграфа 5 главы 23 и главы 49 Гражданского кодекса РФ.
Ситуация: как должен быть оформлен договор поручительства?
Договор поручительства должен быть оформлен письменно (ст. 362 ГК РФ). Сторонами договора являются поручитель и кредитор. Однако, как правило, заключается трехстороннее соглашение между поручителем, кредитором и должником. Это следует из пункта 1 статьи 432 и пункта 2 статьи 434 Гражданского кодекса РФ.
В договоре должны быть, в частности, указаны:
Такой порядок следует из статьи 432 Гражданского кодекса РФ.
Договор поручительства должен быть оформлен письменно (ст. 362 ГК РФ). Сторонами договора являются поручитель и кредитор. Однако, как правило, заключается трехстороннее соглашение между поручителем, кредитором и должником. Это следует из пункта 1 статьи 432 и пункта 2 статьи 434 Гражданского кодекса РФ.
Любой договор (в т. ч. договор поручительства) может быть составлен как в виде одного документа, подписанного всеми сторонами, так и в виде отдельных документов, исходящих от каждой из сторон (ст. 434 ГК РФ).
То есть отметка кредитора о том, что поручительство принято, сделанная на письменном документе, составленном должником и поручителем, свидетельствует о соблюдении письменной формы сделки поручительства.
Аналогичная точка зрения высказана в пункте 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 20 января 1998 г. № 28.
Операции по поручительству
По сделке у поручителя могут возникнуть, в частности, такие операции:
Ситуация: с какого момента поручителю отсчитывать срок исковой давности по задолженности должника с целью ее признания безнадежной? Долг возник в связи с исполнением поручителем обязательства должника перед кредитором.
Срок исковой давности отсчитывайте начиная с момента, когда поручитель исполнил за должника его обязанности перед кредитором (п. 3 ст. 200 ГК РФ). Именно с этого момента у должника возникает долг перед поручителем (п. 1 ст. 365 ГК РФ). При этом исходите из общего срока исковой давности в три года (ст. 196 ГК РФ).
Аналогичная точка зрения высказана, в частности, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16 мая 2008 г. № Ф03-А59/08-2/1639.
Бухучет: выдача поручительства
Поручительство является способом обеспечения обязательства (п. 1 ст. 329 ГК РФ).
Гарантию, выданную кредитору за должника, отразите на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». В учете сделайте проводку:
Дебет 009
– выдано поручительство.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.
Запись отразите в момент вступления в силу договора поручительства (п. 1 ст. 425, ст. 432 и 433 ГК РФ).
Обеспечение учтите в том размере, в котором организация должна погасить обязательство перед кредитором, если этого не сделает (сделает не должным образом) должник. Эту сумму определите из условий договора поручительства. Если в договоре поручительства не сказано об этом, тогда считайте, что обеспечение равно полной сумме задолженности должника перед кредитором.
Таким образом, подтверждающим первичным документом в данном случае может быть договор поручительства.
Такой порядок следует из пункта 1 статьи 432 Гражданского кодекса РФ и статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Договор поручительства может быть как безвозмездным, так и возмездным (п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Бухучет: вознаграждение поручителя
Если должник оплачивает услуги поручителя, то сумму вознаграждения нужно учесть в составе прочих доходов организации (подп. «б» п. 4, п. 7 и 16 ПБУ 9/99).
Для этого используйте счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому откройте субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства». При этом в учете сделайте проводки:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства» Кредит 91-1
– начислено вознаграждение;
Дебет 50 (51) Кредит 76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства»
– получена от должника сумма вознаграждения.
Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 76 и 91).
Запись по начислению вознаграждения сделайте в момент, когда оказана услуга поручительства (подп. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99). Факт оказания услуг поручительства подтвердите документально, например, актом об оказании услуг (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Бухучет: списание обеспечения
Должник обязан немедленно уведомлять поручителя о том, что исполнил свое обязательство перед кредитором полностью или частично (ст. 366 ГК РФ).
Выплачиваемые должником кредитору суммы отразите как уменьшение выданного обеспечения так:
Кредит 009
– списано обеспечение (часть обеспечения) в сумме исполненного должником обязательства перед кредитором.
Это следует из Инструкции к плану счетов.
Сделайте это на основании того документа, которым должник уведомит организацию об исполнении своего обязательства (его части). Форма такого извещения (уведомления) законом не утверждена. Поэтому оно может быть составлено в произвольной форме , но с обязательным указанием реквизитов, предусмотренных частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Аналогично отражайте списание обеспечения в связи с прекращением поручительства по причинам, отличным от исполнения обязательств. Такими причинами прекращения поручительства могут быть:
Это следует из статьи 367 Гражданского кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете операции по представлению поручительства за другую организацию (должника). Должник самостоятельно погасил обязательство по договору, в обеспечение которого выдано поручительство
18 февраля ООО «Альфа» (поручитель), АКБ «Надежный» (кредитор) и ООО «Производственная фирма «Мастер»» (должник) заключили договор поручительства. Согласно договору «Альфа» принимает на себя обязанности поручителя по кредитному договору, заключенному между «Мастером» и банком, в полном объеме. Договор поручительства вступает в силу с момента получения «Мастером» кредита.
Сумма кредита – 30 000 000 руб. Процентная ставка – 12 процентов годовых. «Мастер» обязан погасить кредит 24 августа. Согласно графику платежей проценты по кредиту за прошедший месяц должны уплачиваться 5-го числа следующего месяца.
«Мастер» получил кредит 18 февраля. В тот же день «Мастер» перечислил «Альфе» вознаграждение за поручительство. Оно составляет 300 000 руб. (в т. ч. НДС – 45 763 руб.).
Ежемесячно в установленный срок «Мастер» перечисляет банку проценты по договору и уведомляет об этом «Альфу». 24 августа «Мастер» погасил кредит в полном объеме (с учетом начисленных процентов) и известил об этом «Альфу».
В учете «Альфы» сделаны такие проводки.
Дебет 009
– 30 000 000 руб. – выдано поручительство за «Мастера»;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства» Кредит 91-1
– 300 000 руб. – начислено вознаграждение;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 45 763 руб. – начислен НДС с суммы вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства»
– 300 000 руб. – получена от должника сумма вознаграждения.
Дебет 009
– 98 630 руб. (30 000 000 руб. × 12% : 365 дн. × 10 дн.) – увеличено выданное обеспечение на сумму процентов за февраль;
Кредит 009
– 98 630 руб. – списана часть обеспечения в сумме уплаченных должником процентов по кредиту за февраль.
Дебет 009
– 305 753 руб. (30 000 000 руб. × 12% : 365 дн. × 31 дн.) – увеличено выданное обеспечение на сумму процентов за март;
Кредит 009
– 305 753 руб. – списана часть обеспечения в сумме уплаченных должником процентов по кредиту за март.
Дебет 009
– 295 890 руб. (30 000 000 руб. × 12% : 365 дн. × 30 дн.) – увеличено выданное обеспечение на сумму процентов за апрель;
Кредит 009
– 295 890 руб. – списана часть обеспечения в сумме уплаченных должником процентов по кредиту за апрель.
Дебет 009
– 305 753 руб. (30 000 000 руб. × 12% : 365 дн. × 31 дн.) – увеличено выданное обеспечение на сумму процентов за май;
Кредит 009
– 305 753 руб. – списана часть обеспечения в сумме уплаченных должником процентов по кредиту за май.
Дебет 009
– 295 890 руб. (30 000 000 руб. × 12% : 365 дн. × 30 дн.) – увеличено выданное обеспечение на сумму процентов за июнь;
Кредит 009
– 295 890 руб. – списана часть обеспечения в сумме уплаченных должником процентов по кредиту за июнь.
Дебет 009
– 305 753 руб. (30 000 000 руб. × 12% : 365 дн. × 31 дн.) – увеличено выданное обеспечение на сумму процентов за июль;
Кредит 009
– 305 753 руб. – списана часть обеспечения в сумме уплаченных должником процентов по кредиту за июль.
Дебет 009
– 236 712 руб. (30 000 000 руб. × 12% : 365 дн. × 24 дн.) – увеличено выданное обеспечение на сумму процентов за август;
Кредит 009
– 30 236 712 руб. (30 000 000 руб. + 236 712 руб.) – списано обеспечение в сумме основного долга по кредиту и суммы процентов за август, уплаченных должником.
Бухучет: должник не исполнил обязательства
Если должник не исполнил свои обязательства (исполнил их не полностью или не должным образом) и кредитор предъявил требование исполнить обязательство к поручителю, никаких записей в бухучете не делайте до момента, когда требование кредитора будет признано. Это связано с тем, что:
Если поручитель признал и оплатил требование кредитора, в бухучете отразите:
Для этого можно использовать счет 76-2 «Расчеты по претензиям» или открыть к счету 76 субсчета «Расчеты с кредитором по договору поручительства» и «Расчеты с должником по договору поручительства».
При этом сделайте проводки:
Дебет 76-2 (76 субсчет «Расчеты с кредитором по договору поручительства») Кредит 50 (51…)
– погашены обязательства должника по требованию кредитора;
Кредит 009
– списано обеспечение в сумме исполненного поручителем обязательства.
Дебет 76-2 (76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства») Кредит 76-2 (76 субсчет «Расчеты с кредитором по договору поручительства»)
– учтена задолженность должника по возврату суммы, выплаченной кредитору.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 76 и 009).
Документальное оформление поручительства
Основанием для записей могут являться документы, которыми кредитор известил поручителя о том, что он должен выплатить долг (например, письма, извещения, решения суда и т. п.). А также документы, подтверждающие обязательства должника перед кредитором (например, первичные документы по расчетам между кредитором и должником, акты сверки задолженности, акты инвентаризации расчетов и т. д.). Их кредитор обязан передать поручителю после погашения обязательства. Это следует из пункта 2 статьи 365 Гражданского кодекса РФ.
При этом документы, бланки которых утверждены (например, акт инвентаризации расчетов по форме № ИНВ-17 ), составьте по унифицированной форме. Документы, форма которых не утверждена, оформите в произвольной форме. Однако они должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Порядок расчета налогов по договору поручительства зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.
При этом, если поручительство прекращено по причине, отличной от исполнения обязательства, при налогообложении такую операцию не учитывайте. Это связано с тем, что в данном случае отсутствует объект налогообложения, с наличием которого законодательство связывает возникновение налоговых обязанностей (п. 1 ст. 38, гл. 25, 26.2 и 26.3 НК РФ).
ОСНО
Вознаграждение за оказание услуг поручительства учтите в составе доходов (ст. 248 НК РФ).
Если организация рассчитывает налог на прибыль по методу начисления, вознаграждение отразите в том периоде, в котором услуги оказаны (п. 1 ст. 271 НК РФ). Если поручитель применяет кассовый метод, доход признавайте по мере его поступления (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Ситуация: как при расчете налога на прибыль учитывать сумму полученного вознаграждения за поручительство, если оно выдано на несколько отчетных (налоговых) периодов? Организация применяет метод начисления.
Организация самостоятельно определяет порядок признания таких доходов:
При расчете налога на прибыль методом начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки (ст. 271 НК РФ). При этом, если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, организация самостоятельно распределяет их (п. 2 ст. 271 НК РФ).
С точки зрения гражданского законодательства, услуга поручительства оказывается с целью гарантировать кредитору, что должник ответит по своим обязательствам. То есть фактически поручительство оказывается единовременно – предоставлением такого обещания. Факт оказания услуги не зависит от того, на какой срок выдана гарантия, и связана только с фактом (моментом) заключения основного договора. Потому что, как правило, от наличия поручительства и зависит, будет ли фактически достигнуто соглашение. Это следует из статьи 361 Гражданского кодекса РФ. Поэтому при расчете налога на прибыль доходы в виде вознаграждения можно признать в полной сумме в момент выдачи поручительства (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Вместе с тем, с точки зрения налогового законодательства, расчеты по договорам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, подлежат распределению. И несмотря на гражданско-правовую суть поручительства, оно выдается на определенный срок, указанный в договоре или определяющийся исходя из срока исполнения основного обязательства (ст. 367 ГК РФ). Поэтому можно считать, что доходы в виде вознаграждения относятся ко всему периоду, в котором действует данная гарантия. Следовательно, в целях расчета налога на прибыль их следует равномерно распределить по отчетным (налоговым) периодам в течение указанного срока (п. 2 ст. 271 НК РФ).
В сложившейся ситуации организация вправе сама принять решение, какой из изложенных позиций следовать. Арбитражной практики по данному вопросу пока не сложилось.
Сумма вознаграждения облагается НДС, так как поручитель оказывает должнику услугу, не освобожденную от этого налога (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и письмо Минфина России от 12 марта 2007 г. № 03-07-07/07).
Если поручителю пришлось расплатиться с кредитором за должника, расходы по оплате основного долга при расчете налога на прибыль не учитывайте. В свою очередь сумму долга, которую должник возместит организации, доходом не считайте. Это связано с тем, что погашение поручителем обязательства должника, а также возврат последним долга в целях налогообложения можно считать выдачей и возвратом займа, который при налогообложении не учитывается.
Такой порядок следует из пункта 12 статьи 270 и подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
При этом сумму оплаченных за должника процентов можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27 октября 2011 г. № 03-03-06/4/124.
Также сумму возврата не облагайте НДС. Ведь после перевода долга поручитель фактически оказывает основному должнику финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме. А согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ такие услуги не подлежат обложению НДС.
Подтверждает изложенные выводы и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 21 апреля 2008 г. № Ф09-2606/08-С2).
В данном случае причитающиеся поручителю проценты не связаны с оплатой товаров (работ, услуг). А только при наличии такой связи доходы в виде процентов по долговому обязательству облагаются НДС. Поэтому в расчет налоговой базы по НДС эти поступления не включайте. Это следует из прямого толкования подпункта 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. А также подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа от 13 ноября 2008 г. № КА-А40/10586-08, Центрального округа от 16 сентября 2008 г. № А54-3386/2006-С21, Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2005 г. № Ф08-4071/2005).
Да, может. При условии, что такие расходы удастся экономически обосновать.
В данном случае поручитель выступает в роли залогодателя. Затраты на добровольное страхование заложенного имущества он может учесть в общем порядке . Если, конечно, есть обоснование для таких расходов. Например, интерес поручителя-залогодателя может заключаться в вознаграждении за оказание услуг поручительства и по предоставлению залога. А вот если вознаграждение поручителя символическое (либо оно вообще отсутствует) и других интересов нет, обосновать расходы на страхование заложенного имущества не получится.
УСН
Вознаграждение поручителя учтите в доходах организации в момент их получения независимо от того, какой объект налогообложения применяет организация (п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
Если поручителю пришлось расплатиться с кредитором за должника, расходы по оплате основного долга при расчете единого налога не учитывайте. Сумму долга, которую должник вернул поручителю, доходом не считайте. Это связано с тем, что погашение поручителем обязательства должника, а также возврат последним долга в целях налогообложения можно считать выдачей и возвратом займа, который при налогообложении не учитывается.
Такой порядок следует из пункта 1 статьи 346.14, пунктов 1 и 2 статьи 346.16, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 и подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Подтверждает его и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 21 апреля 2008 г. № Ф09-2606/08-С2). Несмотря на то что приведенное судебное решение разъясняет вопросы уплаты налогов по общей системе налогообложения, выводы, сделанные в нем, можно распространить и на упрощенку (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
При этом, если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, сумму погашенных за должника процентов можно списать (подп. 9 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Аналогичные разъяснения для плательщиков налога на прибыль содержатся в письме Минфина России от 27 октября 2011 г. № 03-03-06/4/124.
ЕНВД
Расчеты по договору поручительства не повлияют на расчет ЕНВД. Объектом налогообложения единым налогом является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
Услуги по выдаче поручительств не поименованы в перечне видов деятельности, по которым нужно уплачивать единый налог (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому доходы и расходы организации, связанные с поручительством, учитывайте отдельно по правилам, действующим для общей системы налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ и письмо Минфина России от 23 июля 2007 г. № 03-11-04/3/285).
ОСНО и ЕНВД
Расчеты по договору поручительства учтите правилам, действующим для общей системы налогообложения . Это связано с тем, что услуги по выдаче поручительств не поименованы в перечне видов деятельности, по которым нужно уплачивать ЕНВД (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). А следовательно, они подпадают под общий режим налогообложения и учитываются отдельно (подп. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ и письмо Минфина России от 23 июля 2007 г. № 03-11-04/3/285).
Бухгалтерский учет по договору поручительства
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Бухгалтерский учет по договору поручительства аналогичен бухгалтерскому учету по залоговым отношениям.
Если в договоре поручительства не указана сумма, то для целей бухгалтерского учета обязательство учитывается исходя из размеров обязательства основного договора.
Суммы обеспечений списываются по мере погашения задолженности по основной сумме долга.
Итак, полученные гарантии в обеспечение обязательства учитываются в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
Покажем на примере, каким образом отражаются в бухгалтерском учете операции с использованием договора поручительства у организации, заключившей договор комиссии на реализацию товара.
Предположим, что организация ООО «Меридиан» осуществляет оптовые продажи бытовой техники. Для увеличения объемов продаж, организация активно привлекает к сотрудничеству посредников, заключая договора комиссии на реализацию товара.
Договором комиссии предусматривается, что комиссионер при заключении договоров купли-продажи с покупателями выступает поручителем перед ООО «Меридиан» за исполнение сделки покупателем.
Размер комиссионного вознаграждения составляет 3 % от суммы сделки, а за делькредере (ручательство комиссионера) – 5% от суммы сделки. Оплата товара покупателем осуществляется на расчетный счет комитента, то есть комиссионер не участвует в расчетах.
ООО «Меридиан» работает в целях исчисления прибыли по методу начисления, в целях НДС – по отгрузке.
Предположим, что в январе 2006 года с участием ООО «Веста» (комиссионер) было отгружено товара на сумму 1180 000 рублей (в том числе НДС 180 000 рублей). Себестоимость товара составляет 700 000 рублей.
Оплата за отгруженный товар поступила в феврале 2006 года.
В бухгалтерском учете организации ООО «Меридиан» данные операции будут отражены следующим образом:
Поручительство: учет и налогообложение
Пожалуй, не будет преувеличением утверждение о том, что большинство организаций так или иначе сталкивалось в процессе свой хозяйственной деятельности с поручительством. Одни сами выступали поручителями, другие – пользовались услугами поручителей, выплачивая за это соответствующее вознаграждение, третьи являлись кредиторами по обязательствам, обеспеченным поручительством.
Нормы права
В Гражданском кодексе поручительству посвящен § 5 гл. 23 «Обеспечение исполнения обязательств». Однако, прежде чем вкратце изложить положения этого параграфа, определимся с тремя основными понятиями, которые мы будем использовать в дальнейшем.
Кредитор – сторона в обязательстве, имеющая право требовать от другой стороны – должника совершения определенного действия –
денежного платежа.
Должник – сторона в обязательстве, которая должна выполнить определенное действие в пользу кредитора – погасить денежную задолженность.
Поручитель – лицо, обязанное отвечать перед кредитором за исполнение должником его обязательства полностью или в части.
В качестве кредитора, должника и поручителя могут выступать как юридические, так и физические лица. Однако в рамках данной статьи при анализе налоговых обязательств мы будем исходить из того, что все они – юридические лица.
Чаще всего к услугам поручителей прибегают в целях получения банковского кредита, реже – при оформлении договоров займа, поставки, купли-продажи. Как следует из ст. 362 ГК РФ, договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником (ст. 363 ГК РФ).
Поручитель, погасивший за должника обязательство, вправе требовать от него уплаты (ст. 365 ГК РФ):
– перечисленной кредитору суммы денежных средств;
– процентов на эту сумму и возмещения иных понесенных убытков.
Названные правила применяются, если иное не предусмотрено договором поручителя с должником.
Поручителю, исполнившему обязательство, кредитор обязан вручить документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.
Должник, погасивший задолженность перед кредитором, обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).
Заметим, что поручительство прекращается не только при погашении обеспеченного им обязательства, но и в некоторых других случаях, в частности:
– при изменении обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего[1];
– при переводе на другое лицо долга по обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника.
Договор поручительства может быть возмездным или безвозмездным. Однако в последнем случае не исключено, что инспекторы предъявят налоговые претензии не только поручителю, но и должнику.
Поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.
Учет у поручителя
Финансовое ведомство квалифицирует деятельность по договорам поручительства как оказание услуг, связанных с финансовым посредничеством (Письмо от 23.07.2007 № 03‑11‑04/3/285), и на основании пп. 1 п. 1 ст. 146и ст. 149 НК РФ предупреждает, что операции по выдаче поручительства за третьих лиц облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо от 12.03.2007 № 03‑07‑07/07).
К сведению: в статье 149 НК РФ содержится перечень освобождаемых от налогообложения операций. В силу пп. 3 п. 3 этой статьи не облагается НДС осуществление банками банковских операций, в том числе выдача поручительства за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме. Поэтому деятельность поручителя, не являющегося банком, не подпадает под льготную норму.
Фактически это означает, что вознаграждение, полученное от должника по договору поручительства, включается в налоговую базу по НДС. Соответственно, при отсутствии данного вознаграждения поручителю могут указать на то, что безвозмездное оказание услуг также является объектом налогообложения. Правда, чтобы доказать правомерность доначисления НДС, налоговикам придется подтвердить обоснованность использованной ими цены таких финансовых услуг. Поэтому, чтобы не быть вовлеченным в подобные разбирательства, с должником лучше заключить возмездный договор.
Вознаграждение поручителя признается:
– внереализационным доходом в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 248, ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ);
– прочим доходом в бухгалтерском учете (п. 4, 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»[2]).
Пример 1.
19 февраля 2009 г. ООО «Восход» и ОАО «Северное сияние» подписали договор (соглашение) о предоставлении поручительства, согласно которому ООО заключает с банком договор поручительства в обеспечение обязательств ОАО «Северное сияние» (заемщика) по кредитному договору. Вознаграждение поручителя составляет 1% от размера выданного банком кредита. Указанную сумму ОАО «Северное сияние» обязуется перечислить на расчетный счет поручителя в течение трех дней после подписания договора поручительства между банком и ООО «Восход».
Договор поручительства между ООО «Восход» и банком заключен 25 февраля 2009 г. В этот же день оформлен кредитный договор между ОАО «Северное сияние» и банком на таких условиях:
– сумма кредита – 30 000 000 руб.;
– ставка за пользование денежными средствами в пределах срока пользования кредитом – 25% годовых. Уплата процентов производится заемщиком ежемесячно не позднее 5‑го числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов;
– гашение задолженности по кредиту осуществляется в следующем порядке:
– 10 000 000 руб. не позднее 24 июля 2009 г.;
– 20 000 000 руб. не позднее 24 августа 2009 г.
Предположим, общая сумма процентов, которую ОАО «Северное сияние» должно уплатить банку за период действия кредитного договора, равна 3 500 000 руб. При этом размер процентов за февраль составляет 60 000 руб., за период
с 1 по 24 августа 2009 г. – 330 000 руб.
Заемщик все обязательства по кредитному договору исполнял своевременно, о чем незамедлительно извещал поручителя.
В бухгалтерском учете ООО «Восход» (поручителя) операции отражаются такими проводками:
(30 000 000 + 3 500 000) руб.
(30 000 000 руб. х 1%)
(300 000 руб. / 118 х 18)
(20 000 000 + 330 000) руб.
– непосредственно задолженности должника (основной долг, проценты, штраф, пени, неустойка);
– санкций, возникших из‑за нарушения поручителем своих обязательств перед кредитором (в связи с нарушением срока перечисления денежных средств)[3].
В этом случае поручитель вправе потребовать от должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами на основании ст. 395 ГК РФ только с первой из названных составляющих. Кроме того, следует помнить, что обязательство, обеспеченное поручительством, прекращается в момент его погашения поручителем. Поэтому, предъявляя требование к должнику о возмещении уплаченных кредитору сумм, поручитель не может требовать уплаты процентов, предусмотренных основным договором, за период после удовлетворения требований кредитора. Например, поручитель, погасивший за должника основной долг, начисленные банком проценты и неустойку по кредитному договору, может рассчитывать на возмещение заемщиком общей суммы таких затрат. Сверх данной суммы он вправе потребовать от должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами, начисленными на эту общую сумму. Однако поручитель не вправе дополнительно начислять заемщику проценты по данному кредитному договору, поскольку он прекратил свое действие в момент, когда поручитель вместо должника перечислил банку денежные средства.
К сведению: в силу ст. 395 ГК РФ размер процентов за пользование чужими денежными средствами определяется учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства. Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору. Эти правила применяются, если договором не установлено иное.
Прежде чем привести схему бухгалтерских проводок, рассмотрим нюансы налогообложения. Суммы, перечисленные кредитору, не включаются у поручителя в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Соответственно, в случае их возмещения должником не возникает налогооблагаемых доходов. Сумма этого возмещения не облагается НДС. Налоговые инспекторы не возражают против такого подхода, однако повод для возникновения налоговых споров все‑таки имеется.
Камнем преткновения являются взысканные с должника проценты за пользование чужими денежными средствами. По мнению налоговиков, данная сумма облагается не только налогом на прибыль, но и НДС. Оспорить первую часть этого утверждения не удастся. Действительно, в целях налогообложения прибыли сумму процентов поручитель должен отразить в составе внереализационных доходов в момент признания ее должником или вступления в законную силу решения суда. А вот обязанности начисления НДС у поручителя не возникает, что и подтверждает арбитражная практика (постановления ФАС МО от 13.11.2008 № КА-А40/10586-08, ФАС ЦО от 16.09.2008 № А54-3386/2006‑С21, ФАСУО от 21.04.2008 № Ф09-2606/08‑С2, ФАС СКО от 06.09.2005 № Ф08-4071/2005-1616А).
Заметим, что не все специалисты в области налогообложения согласны с этой точкой зрения. Некоторые считают, что НДС уплатить в бюджет необходимо. Полагаем, что в данном случае можно использовать такой веский аргумент, как Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 (суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товаров, работ, услуг в смысле применения п. 1 ст. 162 НК РФ, поэтому НДС не облагаются).
Выплата процентов, начисленных на основании ст. 395 ГК РФ, не является объектом обложения НДС, налог на суммы процентов не начисляется.
Разобравшись с налоговыми последствиями, возникающими у поручителя, погасившего обязательство перед кредитором вместо должника, покажем, какие записи необходимо сделать бухгалтеру на счетах учета.
Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что в связи с отсутствием свободных денежных средств у заемщика (ОАО «Северное сияние») поручитель (ООО «Восход») 24 августа 2009 г. погасил задолженность по оставшейся части кредита и процентам в сумме 20 330 000 руб.
В сентябре 2009 г. заемщик перечислил поручителю 20 500 000 руб., в том числе проценты за пользование чужими денежными средствами, начисленными поручителем на основании ст. 395 ГК РФ, в размере 170 000 руб.
Бухгалтер ООО «Восход» (поручителя) произведет на счетах учета следующие записи[4]:
Учет у должника
Должника в обязательстве прежде всего интересуют два вопроса: можно ли учесть выплаченное поручителю вознаграждение в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и воспользоваться вычетом по НДС, предъявленному поручителем. На оба этих вопроса мы ответим положительно: да, можно. Причем в отношении налога на прибыль позиция автора подтверждена Письмом УФНС
по г. Москве от 28.12.2007 № 20-12/125177, в котором сказано следующее. Организация, заключившая с банком кредитный договор на условии поручительства третьих лиц, вправе сумму вознаграждения, уплаченную поручителю, учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов при условии, что кредит, под который предоставляется поручительство, используется в деятельности, направленной на получение дохода, и произведенные расходы документально подтверждены.
Однако на практике некоторые инспекции исключают такие затраты из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В этом случае предприятие может рассчитывать на судебную защиту. В подтверждение сказанного приведем Постановление ФАС ВВО от 08.05.2008 № А28-9947/2007-404/21. Налоговики указали на неправомерность включения во внереализационные расходы вознаграждения, выплаченного второму поручителю, сославшись на отсутствие указания на поручительство в кредитном договоре и отсутствие дополнения к кредитному договору. Предприятие-заемщик представило письмо банка о том, что предоставление кредита возможно только при условии привлечения второго поручителя. Арбитры согласились с тем, что получение кредита было направлено на осуществление экономической и производственной деятельности предприятия. Привлечение второго поручителя являлось требованием банка и, следовательно, непосредственно связано с возможностью получения кредита по договору. Фактическое получение кредита состоялось только после заключения:
– соглашения заемщика со вторым поручителем о выплате вознаграждения в размере 1% от суммы полученного кредита;
– договора поручительства между банком и вторым поручителем.
Представление этих документов суд посчитал достаточным, чтобы признать понесенные заемщиком расходы в связи с уплатой вознаграждения поручителю обоснованными и документально подтвержденными. В результате арбитры решили, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа.
Затраты на оплату услуг поручителя включаются в состав внереализационных на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как иные обоснованные расходы.
Аналогичная позиция представлена в постановлениях ФАС УО от 26.06.2008 № Ф09-4585/08‑С3 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2008 № 09АП-5099/2008‑АК[5].
В бухгалтерском учете в силу п. 3 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»[6] затраты на оплату услуг поручителя являются дополнительными расходами, связанными с предоставлением кредита (займа). Такие затраты в соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). При этом в зависимости от принятой учетной политики они могут (см. п. 6 – 8 этого стандарта):
– признаваться прочими расходами в том отчетном периоде, к которому они относятся;
– включаться в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа (кредитного договора).
Исключение составляет та часть расходов, которая должна включаться в стоимость инвестиционного актива.
А теперь рассмотрим конкретную хозяйственную ситуацию.
Воспользуемся условиями примера 2, дополнив его. Средства полученного кредита заемщик (ОАО «Северное сияние») не направлял на цели, связанные с созданием инвестиционных активов. Учетной политикой организации установлено, что в бухгалтерском учете дополнительные расходы по кредитам и займам единовременно включаются в состав прочих расходов.
Бухгалтер ОАО «Северное сияние» отразит операции на счетах учета следующими проводками:
Начисленные банком проценты заемщик в общеустановленном порядке в целях налогообложения прибыли признает в составе внереализационных расходов. Причем в данном случае не имеет значения, кто произвел их перечисление банку: сам заемщик или поручитель (см., например, Постановление ФАС СЗО от 18.05.2005 № А13-11527/04-21).
Добавим, что, заключив с поручителем безвозмездный договор (соглашение) о предоставлении поручительства, должник рискует быть вовлеченным в разбирательства, связанные с доначислением налога на прибыль в связи с безвозмездно полученными услугами. Однако налоговикам и в данном случае предстоит обосновать размер налогооблагаемого внереализационного дохода.
Учет у кредитора
Выше мы обращали внимание на то, что поручительством обеспечиваются не только кредитные договоры, но и договоры займа, купли-продажи, поставки. Поэтому в качестве кредитора может выступать не только банк, но и любое юридическое лицо. Отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете кредитора рассмотрим на конкретном примере.
11 марта 2009 г. ООО «Аленький цветочек» предоставило заем в сумме 5 000 000 руб. ООО «Ромашка». Обязательства заемщика в сумме основного долга и процентов обеспечены поручительством ООО «Монолит».
Проценты за пользование займом уплачиваются заимодавцу в последний день каждого месяца. Окончательный срок погашения задолженности – не позднее 10 июня 2009 г.
Общая сумма процентов, подлежащих уплате заимодавцу, равна 190 000 руб., в том числе за март – 40 000 руб., за июнь – 20 000 руб.
5 июня ООО «Ромашка» полностью погасило задолженность перед ООО «Аленький цветочек», перечислив на расчетный счет заимодавца не только сумму основного долга, но и проценты за июнь в размере 10 000 руб.
Бухгалтер ООО «Аленький цветочек» произведет в учете следующие записи:
(5 000 000 + 190 000) руб.
(5 000 000 + 20 000) руб.
Воспользуемся условиями примера 4 с той разницей, что ООО «Ромашка» не смогло в срок до 10 июня погасить задолженность перед ООО «Аленький цветочек». 30 июня поручитель (ООО «Монолит») в добровольном порядке удовлетворил требования заимодавца, перечислив на расчетный счет ООО «Аленький цветочек» 5 050 000 руб., в том числе:
– 5 000 000 руб. – сумма основного долга по займу;
– 20 000 руб. – проценты по займу за июнь;
– 30 000 руб. – неустойка, предусмотренная договором поручительства.
В бухгалтерском учете ООО «Аленький цветочек» операции отражаются такими проводками[7]:
[1] Например, при продлении срока действия кредитного договора без получения согласия поручителя договор поручения прекращает действие (Постановление ФАС МО от 07.11.2006 № КА-А40/10602-06).
[2] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
[3] Данная сумма включается во внереализационные расходы поручителя на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.
[4] Во избежание повторов не приводятся проводки февраля – июля (см. пример 1).
[5] ФАС МО согласился с выводами нижестоящего суда (Постановление от 24.09.2008 № КА-А40/7999-08).
[6] Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
[7] Во избежание повторов не приводятся проводки марта (см. пример 4).