должен ли ип вести учет основных средств на усн
Должен ли ип вести учет основных средств на усн
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей соблюдения лимита, предусмотренного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, состав основных средств ограничивается активами, признаваемыми таковыми в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», которые удовлетворяют критериям подлежащего амортизации амортизируемого имущества в соответствии с главой 25 НК РФ. Их остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета ИП. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
В целях контроля за соблюдением указанного лимита ИП следует вести учет основных средств, приобретенных им до начала предпринимательской деятельности, но используемых в процессе оказания услуг.
К сведению:
В заключение отметим, что проверка фактического использования ИП имущества в предпринимательской деятельности проводится налоговыми органами в рамках налогового контроля (смотрите, например, письма Минфина России от 01.02.2010 N 03-05-04-01/06, УФНС России по г. Москве от 12.03.2010 N 20-12/2/025850@). Полагаем, что правильность (корректность) определения остаточной стоимости используемых в предпринимательской деятельности основных средств также может оцениваться налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля (в частности, при проведении налоговых проверок) (п. 1 ст. 82 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.
Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.
Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.
ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.
8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)
Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru
Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит
Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter
Основные средства при УСН: изменения в 2020-2021 годах
Основные средства при УСН учитываются несколько иначе, чем при общей системе налогообложения. Разберем все нюансы и проанализируем, изменилось ли что-то в 2020-2021 годах.
Пройдите за пару недель полный онлайн-курс по упрощенной системе налогообложения с изменениями 2021 года. Вы сможете сами сделать отчетность, вести налоговый учет по всем правилам, узнаете про новый переходный период при превышении лимитов.
Учет основных средств при УСН: основные моменты
Обратимся к ПБУ 6/01 (приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Они касаются любых организаций и ИП, ведь фирмы на УСН, выбравшие объект «доходы минус расходы», имеют право учитывать траты на покупку, сооружение и изготовление ОС (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Отметим самые важные моменты:
С 2022 года ПБУ 6/01 утратят силу. Им на смену придет ФСБУ 6/2020. Если хотите применять новый стандарт в 2021 г., напишите об этом в учетной политике.
Фирмы и предприниматели на УСН не являются плательщиками НДС, поэтому при покупке основных средств с выставленным НДС они принимают его к учету в стоимости ОС (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Основные средства при УСН «доходы»
Самый важный момент налогового учета: организации, выбравшие вариант начисления единого налога только на сумму доходов, не имеют права списывать расходы на приобретение ОС.
Бухгалтерский учет ОС для организаций на УСН обязателен (с 2013 года) и осуществляется на общих правилах, независимо от выбранного объекта налогообложения.
Основные средства при УСН должны соответствовать условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01. Активы, которые предназначены для перепродажи, для личного использования индивидуальным предпринимателем (или для нужд организации), не предполагающие получение выгоды и которые не планируется использовать дольше 1 года, в качестве ОС признаны быть не могут. Если же имущество соответствует всем условиям, перечисленным в ПБУ 6/01, но его стоимость меньше установленного на сегодняшний день лимита (пока это все еще 40 000 руб.), оно принимается к учету как материально-производственный запас.
Согласно ФСБУ 6/2020, обязательного к применению с 2022 года, лимит будет устанавливать налогоплательщик самостоятельно.
Существенный вопрос — НДС по основным средствам. «Упрощенцы» не являются плательщиками данного налога, поэтому, в отличие от организаций, работающих на общей системе налогообложения, принимают ОС к учету по первоначальной стоимости, включая НДС.
Стоимость ОС «упрощенцами» с объектом налогообложения «доходы» погашается стандартно — посредством амортизационных отчислений. Методика начисления амортизации выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.
В целом, учет основных средств при УСН ведется точно так же, как и в предыдущие годы.
Списание затрат на покупку ОС
Затраты на ОС при УСН «доходы» списать нельзя. Эта возможность есть только у тех, кто выбрал УСН «доходы минус расходы». Причем те «упрощенцы», кто приобрел имущество уже будучи на УСН, могут погасить стоимость ОС намного быстрее, чем работающие на общей системе.
Расходы на приобретение ОС можно принять к учету, только если:
Любая крупная покупка ИП на УСН должна иметь четкое обоснование. Налоговые органы внимательно относятся к этому, и случаи, когда принятие ОС в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, было признано неправомерным, нередки.
Санкции за любые действия, повлекшие занижение суммы налоговой базы, наказываются приличным штрафом — 20% от неуплаченной суммы, но не меньше 40 000 руб. (ст. 120 НК РФ).
Списание основных средств при УСН, приобретенных во время действия этого режима, производится исходя из суммы всех затрат на их приобретение:
Если организация приобрела основное средство после перехода на УСН
Когда ОС приобретается в период применения УСН, его стоимость следует списывать с момента ввода в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) в течение календарного года (один налоговый период) равными долями, учитывая их в последнее число каждого квартала (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Однако если ОС оплачено не полностью, в расходы в течение отчетного (налогового) периода будут приниматься только фактически оплаченные суммы (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо ФНС России от 06.02.2012 № ЕД-4-3/1818).
Например, актив стоимостью 400 000 руб. был оплачен и введен в эксплуатацию в начале года, следовательно, каждый квартал, начиная с первого, то есть в конце марта, июня, сентября и декабря, следует принимать к налоговому учету по 100 000 руб. Если то же самое средство было введено в эксплуатацию и оплачено в 3 квартале, его стоимость нужно поделить на 2 и учесть каждую часть в конце 3 и 4 квартала.
Чтобы установить момент принятия ОС в качестве расходов, следует определить, в каком квартале имущество было оплачено, введено в эксплуатацию.
С 29.09.2019 ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, списываются по общим правилам. Дожидаться подачи документов на госрегистрацию больше не требуется. Данное требование из п. 3 ст. 346.16 НК РФ исключено (закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ).
По сравнению с амортизационным методом, при котором списание актива растягивается на гораздо больший срок, отнесение стоимости ОС на расходы при УСН делается в течение достаточно короткого периода.
Как списывать расходы на ОС, если оно было приобретено до момента перехода на УСН
Например, компания перешла с общей системы налогообложения на УСН. Стоимость основного средства (остаточная стоимость на момент перехода) в таком случае может списываться по-разному. Способ списания зависит от срока полезного использования ОС. Стоимость также делится равными долями, но опять же не всегда.
Если срок использования составляет меньше 3 лет, то списание равными долями происходит в первый год по схеме, действующей для ОС, приобретенного или созданного в период применения УСН. Если же срок использования лежит в границах от 3 до 15 лет, то в течение первого года работы на УСН нужно списать 50% его стоимости, на следующий год — 30%, на третий год — 20%. Если срок использования больше 15 лет, то актив списывается равными частями ежегодно в течение 10 лет (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Грузовик «Газель» был приобретен до перехода на УСН. Для его отнесения к конкретной амортизационной группе нужно знать технически допустимую максимальную массу и тип двигателя: бензиновый или дизельный (указывается в паспорте на ТС). Технически допустимая максимальная масса данной модели — 1500 тонн, тип двигателя бензиновый. Следовательно, транспортное средство относится к 3 группе.
Бухгалтер принял решение, что срок использования этого авто — 5 лет. На момент перехода на УСН его остаточная стоимость (первоначальная — 700 000 руб.) составила 525 000 руб. Следовательно, списание его остаточной стоимости нужно провести следующим образом: в первый год после перехода на УСН — 262 500 руб., во второй — 157 500 руб., в третий — 105 000 руб.
При переходе с общего режима на УСН также возникает необходимость восстановить налог, принятый к вычету. НДС восстанавливается не полностью, а пропорционально остаточной стоимости ОС в последнем квартале перед переходом и учитывается как прочие расходы.
Что делать, если основное средство было куплено до регистрации ИП на УСН
Четкого запрета на включение стоимости такого средства в расходы в НК РФ нет. Однако сложившаяся практика ясно показывает, что включать его в расходы опасно. А вот его продажа — совсем другое дело, и заплатить налог с доходов, полученных от продажи такого основного средства при УСН, необходимо.
Как списывать стоимость ОС в расходы, если изменился объект налогообложения
Например, компания перешла с объекта «доходы» на «доходы минус расходы». Можно ли списать стоимость актива на расходы, если оно было приобретено еще до перехода? Это действительно возможно, но только если ОС было принято к эксплуатации либо было оплачено уже после перехода.
Как продавать ОС с точки зрения выгод налогового учета
«Упрощенцы» оказались в выгодном положении при списании затрат на покупку ОС. То есть совершать крупные покупки им выгодно, чего не скажешь о продаже ОС.
Если вы решили продать основное средство (например, компьютер; 2 амортизационная группа согласно постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 № 1) ранее 3 лет с момента учета расходов по нему, то единый налог на УСН подлежит пересмотру. Расходы на такое средство, за исключением амортизации, нельзя учитывать для уменьшения налоговой базы.
Если ОС решено продавать, а 3 года еще не прошло, следует подать корректировочные декларации УСН и перечислить суммы налога, недоплаченные ранее.
Это касается всех средств с периодом полезного использования меньше 15 лет. Если период полезного использования имущества больше 15 лет, нежелательно продавать его в течение 10 лет с момента списания его стоимости в расходы. Все это относится к случаям не только продажи имущества, но и его передачи.
Пересчет налога при реализации ОС на УСН — довольно сложная операция. Он производится за весь период использования ОС начиная с момента его полного принятия к учету в расходах. Эта процедура существенно осложняется при оплате стоимости ОС частями, ведь в расходы можно списать только оплаченную часть стоимости.
Например, организация на УСН «доходы за вычетом расходов» приобрела компьютер. Как и полагается при данном режиме, в первый год после покупки его стоимость была полностью списана на расходы. Списание завершилось 31.12.2020. С этого момента и следует начинать трехлетний отсчет. Таким образом, продать этот компьютер без пересчета налогов можно будет только после 31.12.2023.
Официальные разъяснения Минфина России или ФНС РФ по вопросу, от какой даты следует отсчитывать 3 года, отсутствуют. Очевидно, что отсчет этого срока от последнего дня отчетного периода, в котором завершается списание в расходы стоимости ОС, не вызовет претензий налоговиков. Так что безопаснее начинать его от этой даты.
Если возникнет необходимость продать ОС раньше, необходимо будет исключить его стоимость из расходов, а вместо нее принять в расходы суммы амортизации по данному ОС.
Итоги
Каких либо изменений в учете основных средств в 2021 году пока не произошло. По-прежнему учесть стоимость основных средств в расходах по УСН можно только при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы». Порядок признания затрат на основные средства в расходах зависит от периода их приобретения, а для объектов, приобретенных до перехода на УСН, — от срока полезного использования. Реализуя ранее установленного срока учтенные в расходах по УСН основные средства, нужно помнить о необходимости перерасчета налога, подачи уточненных деклараций и уплате пени с возникающей недоимки. А вот с 2022 года ФСБУ 6/2020 внесло ряд правок в порядок учета ОС.
Учет основных средств при УСН «доходы»
«Упрощенцы», выбравшие объект налогообложения «доходы», никаких расходов для целей налогообложения не учитывают (п. 1 ст. 346.18 НК РФ), поэтому каким-либо образом уменьшить налог за счет расходов, связанных с приобретением основных средств, не могут. Однако это не значит, что объекты ОС можно игнорировать. Вести учет основных средств при УСН «доходы» все же придется.
Дело в том, что остаточная стоимость основных средств важна как критерий, позволяющий перейти на УСН и применять именно этот спецрежим. Соблюдать же его в равной мере должны все «упрощенцы» (а также те, кто только собирается перейти на УСН), независимо от избранного объекта налогообложения. На это обратил внимание Минфин России в своем письме от 18.09.2008 № 03-11-04/2/140.
Напомним, что порог остаточной стоимости ОС, при превышении которого применение упрощенки невозможно, устанавливается в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. С 2017 года он составляет 150 млн руб. Рассчитывается показатель остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Данное ограничение по остаточной стоимости ОС распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей (см., например, письмо Минфина от 02.11.2018 № 03-11-11/78908).
При продаже основных средств «доходные» «упрощенцы» учитывают соответствующие поступления в общеустановленном порядке.
Учет ОС при УСН «доходы минус расходы»
Налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», при расчете единого налога разрешается учитывать расходы (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ):
О порядке учета и особенностях налогообложения основных средств при УСН также читайте в этой статье.
Порядок учета основных средств при УСН «доходы минус расходы» прописан в подп. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ.
По какой стоимости вести учет ОС для УСН «доходы минус расходы»
Порядок определения стоимости в учете основных средств при УСН зависит от того, когда объекты ОС были приобретены и введены в эксплуатацию:
Если у вас есть доступ к К+, проверьте правильно ли вы определили первоначальную стоимость основных средств. Если доступа к К+ нет, получите бесплатный пробный доступ и переходите в Путеводитель по УСН.
2. Если это произошло до перехода на УСН с объектом «доходы минус расходы» (п. 3 ст. 346.16, п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ), определение стоимости зависит от того, с какого режима был переход:
О том, расходы по ОС какого назначения могут быть учтены для УСН, читайте в материале «Для УСН учитываются расходы только на «производственные» ОС».
Срок списания ОС на расходы
Этот срок также зависит от периода несения расходов (п. 3 ст. 346.16 НК РФ):
ОС со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно списывают 3 года:
Основные средства со сроком полезного использования свыше 15 лет списываются в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями их стоимости.
Сроки полезного использования ОС устанавливаются на основе классификации, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, или в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей, если ОС в классификации не поименованы (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Порядок списания ОС на расходы
Приобретенные средства труда при УСН, так же как и при ОСНО, для налоговых целей делятся на материально-производственные запасы, единовременно учитываемые в затратах, и собственно ОС. Ориентиром тут служит стоимость приобретенного ОС, значение которой для целей такого деления с 2016 года составляет 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Учет основных средств при УСН осуществляется согласно следующим правилам:
На практике это происходит так:
Подробнее об оформлении этого документа читайте в этом материале.
Организация, применяющая УСН, в июле приобрела и оплатила основное средство стоимостью 200 000 руб. Учесть его стоимость в расходах она может до конца текущего года. Поскольку с момента приобретения ОС до конца года остается 2 отчетных периода (III и IV кварталы), в каждом из них на расходы можно списать по 100000 руб. (на 30 сентября и 31 декабря соответственно).
Списание ОС, приобретенных с рассрочкой платежа
Если оплата ОС происходит в рассрочку (частями), то расходы учитываются равномерно в размере фактически уплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 25.09.2019 № 03-11-11/73807, от 17.05.2011 № 03-11-06/2/78 и 13.12.2010 № 03-11-11/287).
Организация в рассрочку приобрела основное средство стоимостью 555 000 руб. Сторонами был согласован следующий график платежей:
В данном случае в расходы текущего налогового периода можно списать только ту часть стоимости ОС, которую организация оплатит в этом году, то есть 465 000 руб. (225 000 + 180 000 + 60 000).
Списание будет происходить в следующем порядке:
Оставшиеся 90 000 руб. организация будет учитывать в следующем году — тоже равными долями по 22 500 руб. (90 000 руб. / 4) 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
Продажа ОС «упрощенцем»
В отдельных случаях при продаже основных средств учтенные расходы придется восстановить. Это необходимо сделать, если ОС реализуется:
При этом производится пересчет налоговой базы по единому налогу за весь период пользования такими основными средствами — с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ. Иными словами, из налоговой базы надо удалить расходы, учтенные по правилам УСН, и включить в нее амортизацию, рассчитанную по правилам налога на прибыль (письма Минфина России от 11.04.2016 № 03-03-06/3/20413, от 14.04.2014 № 03-11-06/2/16837).
Если вы используете линейный метод начисления амортизации, вы можете перепроверить правильность своих расчетов с помощью экспертов КонсультантПлюс. Получите пробный бесплатный доступ к К+ и переходите к расчетному примеру.
Дополнительная сумма налога уплачивается в бюджет вместе с пенями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ), за соответствующие периоды подаются уточненные декларации.
Итоги
При учете основных средств при УСН нужно принимать во внимание особенности, рассмотренные в этой статье и связанные как с порядком определения стоимости, которую можно учесть в расходах, так и с порядком признания расходов. В случае реализации объекта основных средств до истечения 3 или 10 лет (в зависимости от срока полезного использования) с момента признания расходов важно не забыть пересчитать налоговую базу, подать уточненные декларации и уплатить пени.
Верховный Суд об ограничении по стоимости основных средств при применении индивидуальными предпринимателями УСН
Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов
Вопрос о распространении на индивидуальных предпринимателей ограничений по остаточной стоимости основных средств для целей применения УСН на протяжении нескольких последних лет относится к числу неопределенных.
Собственно, эту неопределенность создали своими многочисленными разъяснениями Минфин России и ФНС России.
Судебная практика до последнего времени была единичной, не имела характера системной и сложившейся.
Но недавно указанный вопрос попал в поле зрения Верховного Суда РФ. Причем попал не в формате разрешения спора налогоплательщика и налогового органа, а в формате оспаривания разъяснительного письма Минфина России.
Позиция Верховного Суда РФ, полагаем, стала для многих неожиданностью.
Рассмотрим все по порядку.
Суть вопроса
Итак, в НК РФ установлены категории организаций и индивидуальных предпринимателей, которые не вправе применять УСН (п. 3 ст. 346.12 НК РФ), а также обстоятельства и основания, при которых налогоплательщики утрачивают право на применение УСН (см. п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
В свою очередь, согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если несоответствие требованиям, установленным в том числе п. 3 ст. 346.12 НК РФ, допущено в течение отчетного (налогового) периода, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.
В приведенных нормах все вроде бы предельно ясно. Казалось бы, не вызывает сомнений, что норма пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, как сама по себе, так и во взаимосвязи с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, распространяется именно на организации (определение которых исчерпывающе приведено в п. 2 ст. 11 НК РФ).
Но Минфин России и ФНС России в течение последних лет настойчиво пытаются распространить предусмотренное в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничение также и на индивидуальных предпринимателей.
Так, еще в Письме от 11.12.2008 № 03-11-05/296 Минфин России указал, что для перехода на УСН ограничений по остаточной стоимости основных средств для индивидуальных предпринимателей не установлено. Вместе с тем, по смыслу разъяснения главного финансового ведомства, если предусмотренное в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничение по остаточной стоимости основных средств превышено индивидуальным предпринимателем в течение отчетного (налогового) периода, такой индивидуальный предприниматель согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. При этом, как указал Минфин России, определение остаточной стоимости основных средств индивидуальными предпринимателями производится по правилам, установленным пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций, т.е. остаточная стоимость основных средств определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. В этих целях учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Аналогичные позиции позднее закреплены также в Письмах Минфина России от 27.10.2009 № 03-11-09/357, от 21.05.2010 № 03-11-11/147, от 22.09.2010 № 03-11-11/249, от 18.01.2013 № 03-11-11/9, от 20.06.2013 № 03-11-11/23291, от 19.09.2014 № 03-11-06/2/47029, от 13.02.2015 № 03-11-12/6555, от 27.03.2015 № 03-11-12/16911, от 20.01.2016 № 03-11-11/1656, от 28.10.2016 № 03-11-11/63323 и др.
Такую же точку зрения приняла ФНС России в Письмах от 15.01.2013 № ЕД-3-3/69, от 19.12.2013 № ГД-3-3/4827.
Основная логика, которой придерживались Минфин России и ФНС России при обосновании вышеуказанных писем, состоит в том, что, если пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусматривает ограничение по остаточной стоимости основных средств (для целей определения возможности/невозможности применения УСН) именно для организаций, то в п. 4 ст. 346.13 НК РФ законодатель использует понятие «налогоплательщик» (которое, как толкуют Минфин России и ФНС России, согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ подразумевает для целей применения УСН как организаций, так и индивидуальных предпринимателей).
Судебная практика по рассматриваемому вопросу до настоящего времени не сложилась.
Пожалуй, в качестве единственных судебных актов следует назвать решения по делу № А26-5213/2013 (см.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2014 № Ф07-1094/2014 по делу № А26-5213/2013, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2013 по делу № А26-5213/2013). И эти решения, ссылаясь на «системное толкование» пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ (см. решение кассационной инстанции), соответствуют вышеприведенной позиции Минфина России и ФНС России с одним только существенным дополнением: по мнению судов, понимание нормы пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ как распространяющейся только на организации ведет к созданию дискриминирующих условий для индивидуальных предпринимателей и препятствий для реализации ими своих конституционных прав, что противоречит требованиям ст. 3 НК РФ, устанавливающей основные начала законодательства о налогах и сборах.
Правда, по судебному делу № А26-5213/2013 эта позиция была к выгоде налогоплательщика: как раз налоговый орган настаивал на нераспространении взаимосвязанных норм пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ в отношении индивидуальных предпринимателей, соответственно на сохранении УСН в этом случае (с помощью этого налоговый орган обосновывал отсутствие у налогоплательщика права на вычет НДС). Но сути дела это не меняет. Разве что можно предположить, что судьи где-то на уровне подсознания руководствовались нормой-принципом п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (в решениях этот принцип прямо не нашел отражения).
В этом и состоит суть вопроса: распространяется ли норма пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (сама по себе или во взаимосвязи с п. 4 ст. 346.13 НК РФ) на индивидуальных предпринимателей или нет.
Соотношение сил к моменту рассмотрения вопроса Верховным Судом
Несмотря на упомянутые выше разъяснения Минфина России, ФНС России, судебную практику, соотношение сил к моменту, когда анализируемый вопрос попал в поле зрения Верховного Суда РФ, по нашему мнению, было явно в пользу налогоплательщиков, отстаивающих право на применение УСН. Такие налогоплательщики могли выстраивать крепкую защиту, основанную на следующих аргументах:
1. Буквальное толкование норм пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Здесь следует обратить внимание, что в части ограничений по остаточной стоимости основных средств п. 4 ст. 346.13 НК РФ не содержит самостоятельной правовой нормы, а отсылает к п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Соответственно, в данном случае, по всем правилам толкования взаимосвязанных норм, положение отсылочной нормы п. 4 ст. 346.13 НК РФ должно толковаться с обязательным учетом положений, к которым она отсылает, т.е. в части ограничений по остаточной стоимости основных средств – с учетом положения пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, в котором речь идет не обо всех налогоплательщиках, а только об организациях.
Исчерпывающие определения организаций и индивидуальных предпринимателей содержатся в п. 2 ст. 11 НК РФ. Данные категории никак не пересекаются и ни в каких случаях не могут заменять или охватывать одна другую.
Аналогия законодательства в данном случае неприменима (по общему правилу, если специально не предусмотрено иное, применение налогового законодательства по аналогии не допускается, поскольку это противоречит как основным началам законодательства о налогах и сборах, закрепленным в ст. 3 НК РФ, так и правовым позициям Конституционного Суда РФ о необходимости однозначного, четкого и понятного формулирования налоговых норм, полноценного закрепления всех элементов налогообложения – см., например: Постановления от 04.04.1996 № 9-П, от 11.11.1997 № 16-П, от 28.03.2000 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П, от 22.06.2009 № 10-П; Определения от 18.03.2004 № 150-О, от 15.01.2008 № 294-О-П и др.). При этом в НК РФ отсутствует положение, аналогичное п. 3 ст. 23 ГК РФ, позволяющее по общему правилу распространять нормы, регулирующие деятельность организаций, также и на деятельность индивидуальных предпринимателей.
В тех случаях, когда законодатель предусматривает распространение норм, регулирующих налогообложение и (или) налогово-правовой статус организаций, также и на индивидуальных предпринимателей, он отдельно указывает на это в специальной налогово-правовой норме (как это имеет место, например, в п. 11 ст. 76 НК РФ). Но применительно к пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ подобный прием юридической техники отсутствует.
Соответственно, тот факт, что законодатель в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусмотрел ограничения по применению УСН только для организаций, а в п. 4 ст. 346.13 НК РФ закрепил только отсылочную норму к п. 3 ст. 346.12 НК РФ без каких-либо дополнительных уточнений, свидетельствует о четко выраженном намерении законодателя распространить ограничения по остаточной стоимости основных средств (для целей определения возможности/невозможности применения УСН) только на организации.
Никакое адекватное «системное толкование» норм пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ, о котором говорит ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.04.2014 № Ф07-1094/2014 по делу № А26-5213/2013, по нашему мнению, не приводит к противоположным выводам.
2. Используемая в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ формулировка «остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете» неприменима к индивидуальным предпринимателям.
Во-первых, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, по общему правилу не обязаны вести бухгалтерский учет (пп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), поскольку согласно ст. 346.24 НК РФ они ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по УСН в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н).
Отсутствие у применяющих УСН индивидуальных предпринимателей обязанности по ведению бухгалтерского учета подтверждает и сам Минфин России в своих разъяснениях (см., например: Письма Минфина России от 29.01.2015 № 03-11-11/3236, от 07.04.2014 № 03-11-11/15440, от 17.07.2013 № 03-11-11/27954, от 28.06.2013 № 03-11-11/24653, от 28.02.2013 № 03-11-11/87, от 05.09.2012 № 03-11-11/267, от 08.08.2012 № 03-11-11/233, от 26.07.2012 № 03-11-11/221).
Во-вторых, все указания по бухгалтерскому учету основных средств (см.: Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016); Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010); п.п. 46-54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 29.03.2017)) распространяются на организации, но не на индивидуальных предпринимателей.
3. Не выдерживает никакой критики высказанная судами по судебному делу № А26-5213/2013 позиция о том, что понимание нормы пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ как распространяющейся только на организации ведет к созданию дискриминирующих условий.
Такое понимание не приводит к какой-либо дискриминации, поскольку как раз учитывает особенности индивидуальной предпринимательской деятельности.
В подтверждение приведем позиции главного в нашей стране «специалиста» по оценке правовых норм на предмет наличия дискриминирующих условий – Конституционного Суда РФ.
Так, еще в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П Конституционный Суд РФ указал, что юридическое лицо, в отличие от гражданина – физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин же (в случае, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.
В Определениях от 14.12.2004 № 451-О, от 02.04.2009 № 478-О-О Конституционный Суд РФ отметил, что, несмотря на взаимосвязанные положения ч. 2 ст. 8, ч.ч. 1 и 2 ст. 19 и ст. 57 Конституции РФ, согласно которым регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства, в том числе независимо от организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности, этот принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Это означает, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы. Индивидуальная предпринимательская деятельность по своей правовой природе отличается от экономической деятельности организаций тем, что не предполагает обособление и консолидацию капитала, а, напротив, заключается в использовании собственного имущества физического лица в предпринимательских целях. Различия в экономической основе осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями и организациями проявляются и в неодинаковом порядке ведения ими учета доходов, расходов, хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности.
На особенности индивидуальной предпринимательской деятельности и ее отличия от экономической деятельности организаций (с точки зрения применения специальных налоговых режимов) Конституционный Суд РФ также обращал внимание в Определении от 12.04.2005 № 165-О.
4. Косвенный, но тоже аргумент: налоговый спецрежим, рассчитанный на меньший масштаб бизнеса, – ПСН 2 не предусматривает для индивидуальных предпринимателей никаких ограничений по остаточной стоимости основных средств.
Что сказал Верховный Суд?
А теперь собственно к главной новости – решениям Верховного Суда РФ.
В Решении от 02.08.2016 по делу № АКПИ16-486 Верховный Суд РФ определил, что оспариваемое Письмо Минфина России не имеет нормативных свойств, не устанавливает общеобязательных правил поведения, рассчитанных на неоднократное применение в отношении неопределенного круга лиц, и, таким образом, не оказывает общерегулирующего воздействия на общественные правоотношения.
Этот вывод Суда вполне ожидаем и не вызывает сомнений. Собственно, с ним сам Минфин России, равно как и ФНС России, даже и не пытались спорить. Более того, Минфин России непосредственно в оспариваемом Письме от 20.01.2016 № 03-11-11/1656, а также во всех своих иных издаваемых в последние годы разъяснительных письмах указывает, что такие письма не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Как подчеркивает главное финансовое ведомство, письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют лишь информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах.
Но в Решении от 02.08.2016 Верховный Суд РФ сделал и другой, гораздо более значимый, вывод. Суд указал, что имеющееся в оспариваемом Письме Минфина России разъяснение об утрате права на применение УСН индивидуальным предпринимателем при превышении предельного размера остаточной стоимости основных средств, установленного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не выходит за рамки адекватного истолкования положений указанной нормы во взаимосвязи с абз. 1 п. 4 ст. 346.13 НК РФ. По мнению Суда, как следует из содержания п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в котором используется понятие «налогоплательщик», сформулированные в этой норме условия прекращения применения УСН, в том числе имеющие отсылочный характер, являются общими и распространяются на всех налогоплательщиков, то есть на организации и индивидуальных предпринимателей.
Таким образом, Верховный Суд РФ полностью подтвердил содержание и логику разъяснений Минфина России!
Решение от 02.08.2016 было проверено и подтверждено в апелляционном порядке. В плоскости анализируемого вопроса Апелляционная коллегия Верховного Суда РФ указала лишь, что оспоренное Письмо Минфина России воспроизводит содержание положений НК РФ в редакции, не влияющей на сущность и понимание правовых норм, в связи с чем Письмо нельзя считать выходящим за рамки адекватного истолкования положений законодательства и влекущим изменение правового регулирования соответствующих общественных отношений (Апелляционное определение Верховного Суда РФ от 10.11.2016 по делу № АПЛ16-462; на настоящий момент это решение является окончательным).
Что и говорить, неожиданные выводы…
Можно долго рассуждать о неоправдавшихся надеждах в отношении новых полномочий Верховного Суда РФ по проверке разъяснительных актов (кстати, это было одно из первых дел в рамках этих полномочий), можно надеяться на возможное в будущем «спасительное» решение Конституционного Суда РФ при попадании анализируемого вопроса в его поле зрения, но никак нельзя не считаться с тем положением, которое сложилось на настоящий момент. Как говорится, status quo обязывает…
Вышеприведенная позиция Верховного Суда продублирована в Решении от 29.08.2016 № АКПИ16-592 и Апелляционном определении от 29.11.2016 № АПЛ16-489.
Что повлечет за собой позиция Верховного Суда и какие выводы следует сделать налогоплательщикам? Рассмотрим далее.
Выводы
Если пересмотреть описанное выше «соотношение сил» с учетом позиции Верховного Суда, то следует признать, что это соотношение теперь уже явно в пользу точки зрения Минфина России и ФНС России. Бесспорно, позиция Верховного Суда РФ – весомый козырь.
Возможно, конечно, при рассмотрении конкретных споров суды обнаружат заложенный Верховным Судом «скрытый смысл», позволяющий все-таки склониться в пользу применяющих УСН налогоплательщиков (подобные примеры переоценки позиции уже встречались в налоговой сфере), но вероятность такого развития событий применительно к анализируемому вопросу, по нашему мнению, невысока.
При худшем варианте дальнейший вектор предугадать несложно: налоговые органы будут лишать права на применение УСН тех индивидуальных предпринимателей, которые не соответствуют установленному в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничению. Понятно, для этих целей остаточная стоимость основных средств будет определяться не по данным бухгалтерского учета (которого у индивидуального предпринимателя может просто не быть), а как рассчитанная стоимость с учетом амортизации.
Несоответствующих указанному ограничению ждет начисление налогов по ОСН, а также пеней и штрафов.
При этом ничто не мешает налоговым органам пересматривать и прошлые периоды (в пределах возможной глубины налоговой проверки), и речь здесь не будет идти об обратной силе налогово-правового регулирования (ведь Верховный Суд не создал новую норму, а высказал свою позицию в отношении уже существовавших норм).
Таким образом, применяющие УСН индивидуальные предприниматели, владеющие имуществом, подпадающим под признаки амортизируемого, стоимостью свыше 150 млн. рублей 4 (а это распространенная категория, например в сфере арендного бизнеса), попали в зону высокого налогового риска.
Перейдем в плоскость одного из извечных русских вопросов – что делать таким индивидуальным предпринимателям?
Есть, как минимум, четыре основных варианта:
Вариант 1 – рисковать, ничего не меняя и продолжая применять УСН. Расчет здесь может быть на возможное в будущем уточнение/изменение позиции Верховного Суда и (или) появление контраргументов (контрпозиции) со стороны Конституционного Суда РФ.
Вариант 2 – ничего не менять за прошлые периоды, но на будущее «рассеять» собственность, например, между близкими родственниками, с оформлением их предпринимательской деятельности и выстраиванием новой структуры договорных отношений. Безусловно, этот вариант не для всех приемлем, поскольку может повлечь иные риски, связанные как раз с этим «рассеиванием» собственности.
Вариант 3 – воспринять позицию Верховного Суда (и ранее высказанные позиции Минфина России и ФНС России), прекратив применение УСН. И вот здесь возможны множество подвариантов.
Во-первых, перейти на иной режим налогообложения можно в порядке п. 5 ст. 346.13 НК РФ, как раз в связи с превышением остаточной стоимости основных средств (т.е. в этом случае налогоплательщик своими действиями по переходу на иной режим налогообложения фактически признает согласие с позицией Верховного Суда, Минфина России и ФНС России), а можно в общем «добровольном» порядке перехода с начала календарного года – на основании п. 6 ст. 346.13 НК РФ (в этом случае согласие налогоплательщика с позицией Верховного Суда, Минфина России и ФНС России неочевидно, что может сыграть положительную роль при возможных судебных спорах по прошедшим УСН-периодам).
Во-вторых, Вариант 3 можно распространить и на прошедшие периоды путем сдачи налоговых деклараций (уточненных налоговых деклараций) и уплаты налогов и пеней в рамках иной системы налогообложения (в расчете на освобождение от налоговой ответственности за прошедшие периоды), а можно, опять же рискуя, налоговые обязательства по прошедшим периодам не менять.
Вариант 4 – прекратить статус индивидуального предпринимателя и передать предпринимательские активы в доверительное управление доверительному управляющему, который будет от своего имени осуществлять ту же деятельность, которую ранее вел собственник (в статусе индивидуального предпринимателя).
Есть, конечно, множество других вариантов.
Выбор конкретного варианта зависит от многих факторов, специфики деятельности налогоплательщика. Но при любом варианте налогоплательщику нужно быть готовым к активной и профессиональной досудебной и судебной защите.
1 До 01.01.2017 – 100 млн. рублей (см. изменения, внесенные Федеральным законом от 03.07.2016 № 243-ФЗ).
2 По крайней мере, ПСН предусматривает гораздо меньший порог по средней численности наемных работников за налоговый период – 15 человек, нежели УСН – 100 человек.
3 О новом полномочии судов по рассмотрению административных дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами, мы подробно писали ранее: Жигачев А.В. Обжалование писем ФНС России в качестве нормативных актов (комментарий к Постановлению Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 № 6-П) // Правосоветник. 2015. № 7/8. С. 26; Жигачев А.В. Обжалование писем ФНС России в качестве нормативных актов: продолжение истории // Правосоветник. 2016. № 6. С.8.
4 До 01.01.2017 – свыше 100 млн. рублей (см. изменения, внесенные Федеральным законом от 03.07.2016 № 243-ФЗ).