гарантийные работы в строительстве бухгалтерский учет
Гарантийные работы в строительстве бухгалтерский учет
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Как закрыть сумму расходов по гарантийному ремонту автодорог в случае, когда не создается резерв? На какой счет нужно отнести расходы? Какими бухгалтерскими проводками отражаются расходы по гарантийному ремонту без резерва? Каков порядок списания расходов на гарантийный ремонт со счетов затрат на субсчет 90-2 (бухгалтерская программа не даст закрыть сумму расходов, так как нет выручки в этот период, счет 90 ведется по объектам)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации расходы на гарантийный ремонт со счетов затрат списываются на субсчет 90-2 независимо от наличия выручки по ремонтируемому объекту.
Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов по обычным видам деятельности;
— Вопрос: Организация начала деятельность в июле 2015 года. Она выполняет строительно-монтажные работы. По договорам предусмотрена обязанность гарантийного ремонта в течение 5 лет. В декабре 2015 года был сформирован резерв на гарантийный ремонт по плановым показателям на 699 199,40 руб. (3% от выручки по договорам с гарантией). Выручка за 2015 год составила 27 537 392,51 руб. с НДС. Фактические затраты на гарантийный ремонт в 2016 год составили 40 716,08 руб. Выручка за 2016 год составила 5 3347 330,47 руб. В бухгалтерском и налоговом учете формируется резерв на гарантийный ремонт на конец года. Какая сумма резерва может быть перенесена на следующий год? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.);
— Расходы есть, выручки нет: что делать бухгалтеру? (В.В. Патров, «БУХ.1С», N 7, июль 2005 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————-
*(1) Право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установлено ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Представлять такую отчетность разрешено следующим субъектам (за исключением организаций, указанных в ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ):
— организациям, имеющим статус субъекта малого предпринимательства;
— некоммерческим организациям;
— организациям, получившим статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».
*(2) Статьей 15.11 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в виде наложения административного штрафа на должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. При этом согласно ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых данным КоАП РФ или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению (письмо Минфина России от 11.03.2016 N 07-05-07/13456, Энциклопедия решений. Ответственность руководителя и главного бухгалтера в сфере бухгалтерского учета).
*(3) Статьи 722, 724 ГК РФ, Распоряжение Минтранса РФ от 07.05.2003 N ИС-414-р «О введении в действие гарантийных паспортов на законченные строительством, реконструкцией, капитальным ремонтом и ремонтом автомобильные дороги и искусственные сооружения на них».
Гарантийные обязательства генподрядчика: налогообложение
Автор: Кошкина Т. Ю., редактор журнала
Организация в качестве генподрядчика ведет строительство объектов социального значения и имеет согласно муниципальным контрактам обязательства по выполнению гарантийного ремонта в течение пяти лет после сдачи объектов.
В бухгалтерском учете ежегодно создается резерв на гарантийный ремонт (исходя из предполагаемых затрат, согласно расчетам отдела капстроительства).
По истечении одного года после сдачи объекта в эксплуатацию в связи с природными условиями (подвижкой грунта) наблюдалась просадка свай. Комиссией установлено, что полученные дефекты не зависят от качества выполненных работ подрядчика, претензии подрядчику не предъявлены.
Генподрядчик заключил договор со специализированной организацией на выполнение работ по устранению дефектов. В целях бухгалтерского учета расходы отнесены за счет резерва на гарантийный ремонт. Заказчик данные расходы не возмещает, так как согласно муниципальному контракту цена изменению не подлежит.
Включаются ли затраты генподрядчика на выполнение гарантийного ремонта в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль? Можно ли принять к вычету НДС, предъявленный специализированной организацией? Нужно ли начислять НДС со стоимости выполненных для муниципального заказчика работ по устранению недостатков?
Основа для выводов.
В силу ст. 755 ГК РФ по общему правилу подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами.
Согласно ст. 723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика:
безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;
соразмерного уменьшения установленной за работу цены;
возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст. 397 ГК РФ).
Согласно ст. 310 ГК РФ по общему правилу односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются.
Вывод: генеральный подрядчик не может избежать обязанности устранять выявленные в течение гарантийного срока эксплуатации недостатки в результатах сданных заказчику работ. Исправление дефектов в течение гарантийного срока – неотъемлемая часть деятельности организации, выполняющей работы на основании договоров подряда.
В целях налогообложения прибыли и применения вычетов по НДС генподрядчику важно доказать реальность осуществления всех операций, перечисленных в описании ситуации (в том числе подтвердить получение согласия муниципального заказчика, если это было предусмотрено контрактом). В дальнейшем мы будем исходить из того, что действия генерального подрядчика не направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов и налоговых вычетов и снижение размеров подлежащих уплате в бюджет налога на прибыль и НДС.
Кроме того, мы будем основывать свое мнение на том, что у ндс генподрядчика имеются все необходимые подтверждающие документы (договоры, акты, претензии, заключения комиссий и экспертов, счета-фактуры и т. д.), в том числе свидетельствующие об отсутствии оснований для возложения обязанности по устранению недостатков на подрядчика, выполнявшего работы.
О признании расходов в налоговом учете.
Деятельность генерального подрядчика, связанная с выполнением работ в рамках муниципальных контрактов, направлена на получение доходов. Устранение недостатков является обязанностью генподрядчика. В связи с этим расходы ндс генподрядчика, осуществленные в связи с устранением недостатков, могут быть в общеустановленном порядке учтены при определении базы по налогу на прибыль.
Аналогичной позиции придерживаются арбитры. В частности, в Постановлении АС ЦО от 01.11.2016 № Ф10-3910/2016 по делу № А09-3615/2015 указано:
устранение недостатков, выявленных заказчиком после приемки выполненных работ, является обязательным для подрядчиков, однако предъявить эти работы заказчику для их оплаты не представляется возможным, так как правоотношения между подрядчиком и заказчиком регулируются договором и сметой;
расходы, понесенные организацией при устранении дефектов выполненных работ по требованию заказчика, являются экономически обоснованными и подлежат учету при исчислении налога на прибыль, поскольку подтверждены соответствующими документами.
Еще один пример судебного решения в пользу организации – Постановление АС ПО от 19.05.2017 № Ф06-20945/2017 по делу № А65-17344/2016. В данном случае налоговый орган указал на списание материалов в завышенном размере. Судьи согласились с тем, что списание материалов в завышенном размере было обусловлено выполнением гарантийных обязательств по уже сданным работам, а также по устранению недостатков работ до сдачи объектов в эксплуатацию. При этом было учтено, что заказчики не опровергли выполнение работ по устранению выявленных недостатков.
О принятии к вычету НДС, предъявленного в связи с устранением дефектов.
По общему правилу операции по реализации выполненных работ в рамках муниципальных контрактов облагаются НДС. Устранение недостатков является обязанностью генподрядчика. Приобретенные им в связи с устранением недостатков работы (и материалы) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС (выполнение работ по договорам подряда предполагает обязанность исправления выявленных нарушений). Поэтому суммы «входного» НДС, предъявленные специализированной организацией в связи с устранением недостатков, генподрядчик вправе принять к вычету в общеустановленном порядке.
В случаях, когда налоговые органы отказывают в праве на вычет, суды встают на сторону налогоплательщиков. Например, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 23.10.2017 по делу № А63-2111/2015 указал: операции по устранению выявленных заказчиком дефектов производятся в рамках обычной хозяйственной деятельности подрядчика, поэтому он в общем порядке может воспользоваться вычетом «входного» НДС, в том числе со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при устранении недостатков.
Об исчислении НДС со стоимости работ по гарантийным обязательствам.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров, работ, услуг, в том числе на безвозмездной основе.
Исправление недостатков является обязанностью генподрядчика, возложенной на него законом (ГК РФ) и договором (контрактом). Следовательно, работы по устранению недостатков не могут быть признаны переданными на безвозмездной основе и, соответственно, их стоимость не включается в базу для начисления НДС.
Аналогичной позиции придерживаются судьи. Например, в Постановлении ФАС ПО от 14.03.2013 по делу № А55-17892/2012 арбитры указали следующее:
согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Исходя из того, что договор подряда является возмездным, все отношения сторон договора, в том числе по обеспечению гарантии качества работ, являются возмездными;
в данном случае фактом реализации подрядных работ, а соответственно, и объектом налогообложения в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ стала передача подрядчиком на возмездной основе их результатов заказчику;
выполнение работ по гарантийному ремонту, то есть устранение недостатков уже переданных результатов работ, не является реализацией услуг, а значит, и объектом налогообложения;
осуществление налогоплательщиком гарантийного ремонта дороги не может быть признано реализацией отдельно от выполнения обществом работ по ремонту дорог на основании договора, поэтому его выполнение не является безвозмездным.
Окончательный вердикт суда: налоговый орган не доказал безвозмездность передачи результатов гарантийного ремонта, поэтому доначисление НДС неправомерно.
О раздельном учете в целях исчисления НДС.
Устранение недостатков в результатах ранее выполненных работ в течение гарантийного срока эксплуатации не является операцией, названной в пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, и не влечет обязанность ведения раздельного учета и восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм «входного» НДС. Дело в том, что в указанной норме обозначены услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним. Результаты работ в соответствии с п. 3 и 4 ст. 38 НК РФ не признаются товарами в смысле пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ. Поэтому устранение недостатков в рассматриваемом случае не является операцией, освобожденной от обложения НДС (Постановление АС СКО от 14.09.2016 № Ф08-6035/2016 по делу № А63-2111/2015).
Правомерность создания резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию субъектами строительной деятельности
Автор:Т. Ю. Кошкина
Комментарий к письму Минфина России от 13.07.2017 № 03-03-06/1/44593.
Письмо Минфина России от 13.07.2017 № 03-03-06/1/44593 посвящено вопросу о правомерности создания резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию субъектами строительной деятельности. Суть запроса налогоплательщика в Минфин в следующем.
По условиям контракта после передачи объекта строительства заказчику подрядчик в течение определенного периода (гарантийного срока) устраняет выявленные при эксплуатации объекта недочеты. Заказчик производит гарантийное удержание части суммы договора, которая возвращается после окончания гарантийного срока.
Имеет ли право подрядная организация на дату реализации строительных работ (передачи объекта строительства заказчику) создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию на основании ст. 267 НК РФ в размере суммы гарантийного удержания? Вправе ли организация списывать за счет начисленного резерва понесенные затраты на гарантийный ремонт?
Традиционно Минфин указал, что он не рассматривает обращения по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Дополнительно в письме процитированы некоторые положения ст. 267 НК РФ. Какого-либо вывода письмо не содержит, а потому может показаться бесполезным.
На самом деле это не так. Важной в письме является фраза, что дата реализации товаров (работ) определяется в соответствии с положениями ст. 39 НК РФ. Полагаем, этой фразой Минфин подчеркнул, что резерв создается только при условии передачи на возмездной основе результатов выполненных работ (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Почему это важно? Во-первых, потому, что наименования заключаемых в сфере строительства договоров нередко не отражают сути взаимоотношений сторон. Так называемые инвестиционные договоры, как указал Пленум ВАС в Постановлении № 54 [1], могут по своей правовой природе признаваться договорами купли-продажи, подряда, простого товарищества и т. д. и, соответственно, регулироваться нормами гл. 30, 37, 55 ГК РФ. Вместе с тем в силу п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ:
передача имущества, имеющая инвестиционный характер (пп. 4);
передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) (пп. 6).
Следовательно, чтобы понять, вправе ли организация создавать резервы, необходимо исходя из условий и обстоятельств исполнения каждого конкретного договора (контракта) установить, возникает ли реализация результатов работ. При положительном ответе на этот вопрос налогоплательщик вправе принять решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. В противном случае – если в налоговом учете доходы от реализации не отражаются – нет оснований для формирования резерва.
Во-вторых, по долгосрочным договорам, не предполагающим поэтапной сдачи работ, доходы признаются расчетным способом (п. 2 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 12.07.2016 № 03-03-06/1/40699, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637 и др.), а не на дату реализации, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. Соответственно, Минфин дал понять, что отчисления в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание включаются в расходы только в периоде передачи результатов выполненных работ заказчику, несмотря на то, что доходы от реализации отражалась и ранее. Отметим, что этот нюанс особо подчеркнут в Письме Минфина России от 18.04.2017 № 03-03-06/1/23139.
Полагаем, есть в комментируемом письме и ответ на вопрос, можно ли создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в сумме гарантийного договорного обеспечения, удерживаемой заказчиком из стоимости работ. Ответ на него дан в последнем абзаце письма: на основании п. 3 ст. 267 НК РФ предельный размер резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Иными словами, согласованный партнерами в договоре размер гарантийного удержания не влияет на величину резерва, который налогоплательщик вправе создать в налоговом учете.
Подведем итог. Для решения вопроса о правомерности создания резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию строительной организации необходимо учитывать следующее. Резерв создается только по операциям реализации результатов выполненных работ. Отчисления в резерв осуществляются в том периоде, когда отражена реализация, а не по мере признания расчетной суммы дохода от выполнения работ по длительному безэтапному договору. Установленный в договоре размер (процент) гарантийного удержания не имеет значения для целей формирования резерва. Резерв формируется, корректируется и используется в соответствии с требованиями ст. 267 НК РФ. Налогоплательщик не может по своему усмотрению изменить установленные этой статьей правила, закрепив свое решение в учетной политике (Письмо Минфина России от 22.02.2008 № 03-03-06/1/129). Организация вправе формировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту независимо от того, что расходование указанного резерва может наступить не в текущем, а в последующих годах (Письмо Минфина России от 23.05.2005 № 03-03-01-04/1/280).
[1] Постановление Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем».
Бухгалтерский и налоговый учет расходов на выполняемые строительной организацией работы по гарантийным обязательствам
Организация (общий режим налогообложения) занимается строительно-монтажными работами в части нанесения пассивной огнезащиты. Объекты, на которых выполняются СМР, находятся в разных регионах, работы на них осуществляются в течение нескольких месяцев.
Бывают ситуации, когда бригады возвращаются на объект через какое-то время, чтобы выполнить работы по гарантийным обязательствам (то есть, если после окончания и принятия работ в течение гарантийного срока обнаруживается дефект, не выявленный в ходе приемки работ, организация за свой счет устраняет такие дефекты).
Как отражать в бухгалтерском и налоговом учете расходы на выполняемые организацией работы по гарантийным обязательствам?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для отражения расходов по гарантийному ремонту в бухгалтерском и налоговом учете создается резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Обоснование вывода:
Гражданско-правовые аспекты
Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) выполняет по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдает ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы подрядчика и оплатить его.
Если из закона или договора не вытекает обязанность подрядчика выполнить работу по договору самостоятельно, подрядчик вправе привлечь других лиц (субподрядчиков) к исполнению своих обязательств. В таком случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706 ГК РФ).
Организация выполняла работы в соответствии с договором, заключенным с генеральным подрядчиком, в качестве субподрядчика.
По договору строительного подряда, в соответствии со ст. 740 ГК РФ, подрядчик (далее субподрядчик) обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика (далее генерального подрядчика) определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а генеральный подрядчик обязуется создать субподрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Договор строительного подряда заключается, в частности, на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.
В соответствии со статьей 708 ГК РФ в договоре подряда должны указываться начальный и конечный сроки выполнения работы. Субподрядчик несет ответственность за нарушение этих сроков, если иное не установлено законом, иными правовыми актами, заключенным договором.
Генеральный подрядчик, в соответствии с п. 1 ст. 720 ГК РФ, обязан в сроки и в порядке, предусмотренном договором подряда, с участием субподрядчика осмотреть и принять результат выполненной работы, а при обнаружении отступлений или иных недостатков, ухудшающих результат работы, немедленно заявить об этом субподрядчику.
Субподрядчик несет ответственность перед генеральным подрядчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных в технической документации и в обязательных для сторон строительных нормах и правилах, а также за недостижение указанных в технической документации показателей (п. 1 ст. 754 ГК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2013 N Ф07-8548/13).
В соответствии со ст. 722 ГК РФ в случае, когда для результата работы предусмотрен гарантийный срок, результат работы должен соответствовать условиям договора о качестве в течение всего гарантийного срока.
Если иное не предусмотрено договором строительного подряда, субподрядчик, согласно ст. 755 ГК РФ, гарантирует достижение объектом строительства указанных в строительной документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон (п. 1 ст. 755 ГК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 755 ГК РФ субподрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком, генеральным подрядчиком или привлеченными ими третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком, генеральным подрядчиком или привлеченными ими третьими лицами.
Течение гарантийного срока прерывается на все время, на протяжении которого объект не мог эксплуатироваться вследствие недостатков, за которые отвечает субподрядчик (п. 3 ст. 755 ГК РФ).
Согласно п. 4 ст. 755 ГК РФ при обнаружении в течение гарантийного срока недостатков, указанных в п. 1 ст. 754 ГК РФ, генеральный подрядчик должен заявить о них субподрядчику в разумный срок по их обнаружении.
Пунктом 54 Положения предусмотрено, что субподрядчик обязан устранить дефекты, допущенные по его вине в выполненных работах и обнаруженные в гарантийные сроки, за свой счет.
При предъявлении требований, связанных с ненадлежащим качеством результата строительных работ, применяются правила, предусмотренные п.п. 1-5 ст. 724 ГК РФ (ст. 756 ГК РФ). При этом предельный срок обнаружения недостатков, в соответствии с п.п. 2 и 4 ст. 724 настоящего Кодекса, составляет пять лет. Таким образом, генеральный подрядчик по договору строительного подряда вправе потребовать от субподрядчика устранения недоделок в течение пяти лет с момента, когда результат выполненной работы был принят или должен был быть принят генеральным подрядчиком. Возможность уменьшения этого срока законом не предусмотрена (постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 12354/06).
В случае истечения гарантийного срока генеральный подрядчик должен доказать, что недостатки в работе появились ранее передачи ему выполненной работы или по причинам, возникшим до этого момента (п. 4 ст. 724 ГК РФ).
Таким образом, если организация в договоре при выполнении работы устанавливает гарантийный срок, она несет расходы по гарантийному ремонту работы за свой счет.
Из вопроса следует, что организация безвозмездно устраняет недостатки, выявленные в течение гарантийного срока.
В соответствии с п. 5 ст. 724 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, гарантийный срок начинает исчисляться с момента, когда результат выполненной работы был принят или должен был быть принят заказчиком (генеральным подрядчиком).
Заказчиком для субподрядчика является генеральный подрядчик. Таким образом, если иное не предусмотрено договором, гарантийный срок начинает исчисляться с момента подписания акта приема-передачи выполненных работ. Значит, все работы, выполняемые после его подписания, относятся к устранению недостатков в течение гарантийного срока и оказываются за счет субподрядчика.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет договоров строительного подряда, длительность выполнения которых более одного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, ведется в соответствии с п. 1 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (далее ПБУ 2/2008). То есть в случае, когда период выполнения работ по какому-либо договору строительного подряда приходится на рамки «внутри календарного года», организация может отражать доходы и расходы по этому договору обычным порядком.
В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Расходы учитываются по правилам, установленным ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее ПБУ 10/99). Расходы, связанные с выполнением работ, являются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с абзацем 1 п. 5 ПБУ 10/99.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 11 ПБУ 2/2008 расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:
— непосредственно связанные с выполнением условий договора расходы (прямые);
— часть общих затрат организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);
— расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).
Обращаем внимание, что предвиденные расходы признаются прямыми только при условии, что их возмещение заказчиком (генподрядчиком) прямо предусмотрено договором, т.е. резервирование таких расходов должно быть предусмотрено сметой в виде процента к сметной стоимости СМР либо включено в договорную цену:
— они относятся к видам, которые заказчик (генподрядчик) готов возместить;
— установлены порядок и условия их возмещения;
— указана точная сумма, подлежащая возмещению.
Если такого условия в договоре нет, то такие предстоящие расходы Ваша организация не может отнести к прямым и, соответственно, списать как затраты основного производства.
Из вышесказанного можно сделать предположение, что если такие предстоящие расходы предусмотрены сметой (либо договором генподрядчика с заказчиком), то предположительно генподрядчик возместит субподрядчику (Вашей организации) такие расходы.
В дальнейшем в ответе мы будем исходить из данного предположения.
Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).
Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены (п. 12 ПБУ 2/2008).
С введением в действие ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее ПБУ 8/2010) с 01.01.2011 создание резерва на гарантийное обслуживание и ремонт стало не правом, а обязанностью организаций.
При создании резерва в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 96, субсчет «Резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание»
— на сумму предстоящих расходов, определенных в соответствии с положениями учетной политики организации (в бухгалтерской учетной политике можно заложить использование положений НК РФ по созданию данного резерва).
В момент признания выручки по договору расходы на создание резерва предстоящих расходов списываются на реализацию вместе с другими расходами по обычным видам деятельности:
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство»
— на сумму расходов по обычным видам деятельности по выполненному договору, включая величину созданного резерва предстоящих расходов.
В дальнейшем, при возникновении указанных расходов, делаются записи:
Дебет 96, субсчет «Резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание» Кредит 28 «Брак в производстве» (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и другие)
— на суммы вновь понесенных фактических расходов, под которые был создан резерв.
Согласно абзацу 3 п. 21 ПБУ 8/2010 в случае недостаточности величины признанного оценочного обязательства, затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.
В рассматриваемой ситуации сумма превышения будет рассматриваться в качестве расходов по обычным видам деятельности с отражением по дебету счета 20 «Основное производство».
В случае избыточности величины признанного оценочного обязательства, неиспользованная сумма списывается с отнесением на прочие доходы (кредит 91 субсчет «Прочие доходы»). При погашении однородных оценочных обязательств от повторяющихся хозяйственных операций ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания избыточных сумм на прочие доходы (п. 22 ПБУ 8/2010)).
Налоговый учет
Подрядчик (субподрядчик) признает доходы на дату передачи результата работ (ст. 753 ГК РФ).
При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Для целей исчисления налога на прибыль расходы организации, в соответствии с положениями ст. 318 НК РФ, подразделяются на прямые и косвенные.
При разработке учетной политики организации в целях налогового учета подрядчик (субподрядчик) самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ, учитывая рекомендации ст. 318 НК РФ (письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79).
При формировании состава прямых расходов в налоговом учете подрядчик (субподрядчик) может учитывать перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ, применяемый для целей бухгалтерского учета (письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834, от 05.12.2011 N 03-03-06/1/803).
Таким образом, можно сблизить положения бухгалтерского и налогового учета.
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме (абзац 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
В момент подписания акта выполненных работ налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на произведенные и документально подтвержденные расходы, осуществленные в рамках заключенного договора.
Чтобы учесть расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию на дату реализации работ (п. 3 ст. 267 НК РФ), налогоплательщик, в соответствии с положениями ст. 267 НК РФ, имеет право создавать резервы на эти цели (п. 1 ст. 267 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех работ, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных работ за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных работ за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию работ с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных работ за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 267 НК РФ налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию работ с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию работ в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных работ за истекший период (абзац 2 п. 4 ст. 267 НК РФ).
В соответствии с п. 5 ст. 267 НК РФ сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию работ, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по работам, реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию работ, списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов (абзац 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 267 НК РФ, если налогоплательщиком принято решение о прекращении осуществления работ с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Если резерв не создается в учетной политике организации в целях налогового учета, расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию относятся на потери от брака в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Порядок признания прочих расходов регламентируется положениями пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и в данном случае может быть последним числом отчетного (налогового) периода.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Карасёва Анна
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.