генподряд 5 процентов в договоре
Как зарабатывают генподрядчики в Москве
Тема столичной недвижимости всегда актуальна. Москва начала бурно строиться еще в XII веке и до сегодняшнего дня не прекращает расширяться. Небольшие фирмы возникают ежедневно десятками. Спрос на строящиеся здания все время растет. Потому и цены на недвижимость в столице продолжают повышаться. Остается только догадываться, как московские строительные компании успевают в короткие сроки удовлетворить существующий спрос.
Трудно сказать, сколько объектов в Москве одновременно находится в процессе застройки. В основном столичные строительные компании одновременно ведут не одну-две, а десятки строительных точек. Для успешного выполнения работ в срок необходимо наличие большого количества работников, оборудования и техники, а также специалистов, способных контролировать процесс на своей стадии строительства.
Редко какая столичная компания может позволить себе содержать такой огромный штат. Строительство можно назвать сезонным видом бизнеса. Иногда ведется параллельно несколько средних или мелких объектов, иногда строится один гигантский комплекс. Любая стройка имеет свои особенности. Потому невозможно подобрать каких-либо универсальных сотрудников, имеющих знания во всех областях строительства. Достаточно трудно также найти в короткие сроки «сезонных» бухгалтеров. Ведь при пиковом спросе в строительной компании одним главным бухгалтером не обойтись.
Какое-то время назад и возник вспомогательный вид бизнеса, который со временем стал необходимой составляющей строительного процесса, – генеральный подряд. Именно в Москве он получил наибольшее распространение, так как трудно найти какой-либо другой город в России, в котором бы столь сильно была развита строительная индустрия.
Фирмы, предоставляющие генподрядные услуги, являются обычно небольшими организациями с ограниченным количеством сотрудников. Помимо того, что они имеют профессиональные знания по тому или иному строительному направлению, эти работники могут решить практически все проблемы, связанные с ведением объектов. Генподрядчики – это именно те люди, которые обеспечат наличие необходимого оборудования и аппаратуры или строительных материалов. Эти компании позаботятся о найме специалистов, проконтролируют график выполнения работ, окажут помощь заказчику при согласовании проектов с московскими властями. В общем, можно сказать, что генподрядные фирмы позволяют строителям сдать объекты в максимально короткие сроки, сокращая при этом массу ненужных затрат на сезонный персонал и оборудование.
Как же устроены сами генподрядные компании? Они решают проблемы других фирм-строителей, а как разбираются со своими? Как и кем ведется бухгалтерский учет?
В Москве существует несколько видов генподрядных компаний. Основная масса фирм специализируется на общестроительных работах. Это возведение зданий и отделка. Другое направление – обеспечение инженерных сетей и коммуникаций.
При этом генподрядчики могут обслуживать как целые здания и комплексы, так и отдельные помещения – квартиры и офисы. В последнем случае на большом объекте могут существовать порядка 20–30 таких небольших фирм, занимающихся разными помещениями. И все они будут согласовывать свои работы с главным генподрядчиком по общестроительным работам. Существуют в столице и компании, которые могут обслуживать оба направления – строят здания и обеспечивают все системы коммуникаций. Это очень редкие случаи. Как правило, после проведения нескольких объектов такая генподрядная фирма просто становится строительной.
Генподряд – особый товар
Главная особенность генподрядных услуг заключается в том, что такие фирмы предоставляют не конкретный товар или конкретную услугу, а некоторый набор услуг, которые позволят строительной компании успешно и в срок сдать объект. Генподрядчики могут зарабатывать по-разному. Существуют три основных способа оплаты таких услуг. Первый – фиксированный процент от стоимости объекта. По словам директора небольшой фирмы Алексея Никитина, столичные генподрядчики могут получить от двух до семи процентов от суммы стройки. Другой метод – фиксированная сумма денег, которую определяет заказчик в зависимости от масштаба строительства. Третий способ, наиболее распространенный, – когда заказчик выделяет некоторую сумму на строительство и устраивает конкурс между генподрядными организациями. Выбирается та, которая предоставляет лучшие услуги за минимальные деньги. В этом случае генподрядчик зарабатывает на разнице его фактических затрат и суммой, выделенной на данный объект. Алексей Никитин говорит, что чаще всего выигрывают не самые дешевые фирмы, а предложившие заказчику лучшие сроки, качество и, самое главное, гарантии по отсутствию дополнительных соглашений и смет. Способ оплаты генподрядных услуг выбирает в основном заказчик. Генподрядный бухгалтер должен уметь отразить в отчетности любой из трех методов.
Зарабатываем хорошую репутацию
По словам Алексея Никитина, ежемесячная прибыль генподрядных фирм со всех объектов составляет от 10 до 20 процентов от стоимости всех построенных площадей. Если представить, что строительство среднего здания в Москве будет стоить 5–10 миллионов долларов, легко понять, почему завоевать нишу на столичном генподрядном рынке непросто.
В основном генподрядные компании основывают предприниматели, работающие на строительном рынке не первый год. Для того чтобы стать успешным генподрядчиком, нужно предварительно иметь значительную клиентскую базу, большинство заказчиков необходимо знать лично.
Генподрядных компаний в Москве становится все больше. Дело в том, что намного проще эффективно организовать определенную стадию строительства – допустим, отделку, дизайн, обеспечение охранной и противопожарной безопасностью, а не всю стройку целиком. Поэтому многие строительные компании сокращают направления, которые ранее они осуществляли самостоятельно. В конце концов они стремятся ограничиться только инвестированием в строительство и получением максимальных прибылей. По словам частного столичного предпринимателя Дениса Белякова, в таком случае для генподрядных работ открывается гигантский простор.
Еще одно из направлений деятельности для таких посреднических фирм – это государственные тендеры. Практически все столичные муниципальные предприятия в случае какого-то строительства или реконструкции также ищут генподрядчиков. Для них основным критерием выбора будет репутация фирмы и лишь во вторую очередь – невысокие расценки. Однако большинство таких «привилегированных» столичных заказов опять-таки производится через систему личных знакомств. Ведь, как известно, многие предприятия, выполняющие госзаказы, могут получить особый статус «правительственных» любимцев.
Особенности «генподрядного» учета
Основная форма собственности для генподрядной компании в столице – это ООО. При этом самое первое обязательное требование к генподрядчику – получение специальной лицензии на предоставление генподрядных услуг.
Бухгалтерский учет у московских генподрядчиков устроен, как и на любом другом торговом предприятии. Фирмы отчитываются по стандартным документам квартальной и годовой отчетности. По упрощенке генподрядчики практически никогда не работают. Это связано с тем, что оборот этих компаний превышает допустимый для УНС. Как сказал Денис Беляков, в связи с большим количеством отчетной документации в любой столичной генподрядной фирме обязательно существует штатный бухгалтер, зачастую не один. Денис является индивидуальным предпринимателем, потому все финансовые вопросы решает сам. Однако он признает, что в ближайшем будущем без профессионального счетного работника ему не обойтись. В связи с тем, что расчеты с генподрядными организациями производятся по безналичному расчету, московским фирмам намного проще работать «вбелую». Кроме того, генподрядчики стараются держать бухгалтерскую отчетность в порядке, так как получить генподрядную лицензию трудно, а потерять в случае проверки легко.
Понятно, что при таких высоких прибылях генподрядчики должны отчислять большие суммы в налоговые инспекции. Один из владельцев такой фирмы рассказал, что во избежание «бешеных» отчислений в ФНС большинство генподрядных компаний используют давно разработанную «схему ПБОЮЛов». Для каждого высокооплачиваемого работника открывается ПБОЮЛ. Между генподрядной организацией и этим работником заключается договор, по которому он получает свое вознаграждение. С этих сумм ЕСН фирма не уплачивает. Таким образом столичные генподрядчики экономят значительные суммы на налоговых отчислениях.
Одной из особенностей учета генподрядных организаций является то, что они практически всегда являются участниками трехсторонних договоров. Заказчик, как правило, заключает договор между ним и непосредственно исполнителями – строительными работниками, к примеру. И в этом договоре прописывается, что третья сторона – генподрядная фирма – просто получает фиксированную сумму или процент со стоимости выполняемых работ. Другие ее обязательства практически не обозначаются в этом договоре. Таким образом получается, что «генподрядных» бухгалтеров не волнует учет налоговых отчислений на строительных и прочих работников, трудящихся на объекте. Это очень сильно упрощает отчетность компании.
«Сливные» компании не действуют
Алексей Никитин, который не только управляет своей генподрядной компанией, но и напрямую занимается финансовыми вопросами, рассказал, что сегодня уклоняться от налогов просто не стоит. Практика использования «сливных» компаний для столичных генподрядчиков практически неприменима. Некоторые предприниматели пытались открывать такие «черные» фирмы в Москве и области для вывода средств из налогооблагаемой базы, но успехом их попытки не увенчались. Дело в том, что эта система может не привлечь внимание налоговиков, если речь идет о небольшой или средней фирме. Обороты же столичных генподрядных организаций настолько высоки, что в случае «слива» денег в фирму-однодневку будет трудно оправдаться перед налоговыми службами.
По оценкам специалистов, в столице действует порядка 200 генподрядных фирм. Всего лишь 20-30 компаний занимается генподрядом по всем строительным направлениям. Оборот всего генподрядного бизнеса составляет несколько миллиардов долларов. Своими высокими прибылями генподрядный бизнес может привлечь внимание налоговых служб. Поэтому генподрядчики уверены, что «белая» бухгалтерия – их лучший друг.
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА
Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Некоторые налоговые аспекты подрядных отношений
Иногда интересные с точки зрения гражданского права ситуации могут повлечь серьезные налоговые последствия.
Одним из таких примеров можно считать фактическое (без заключения договора или при признании его незаключенным) выполнение подряда (возведение здания, строения, сооружения). А еще интереснее, когда такое здание возводится на земельном участке лица, которого (при заключении договора подряда) следовало бы считать заказчиком.
В соответствии с положениями ч. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ, подрядчик обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется оплатить его. Следовательно, договор подряда заключается в отношении еще не завершенного (не созданного) предмета.
Передача уже готового (построенного) объекта оформляется посредством договора купли-продажи, как следует из положений ч. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ. В отношении купли-продажи недвижимости будут действовать также специальные положения, предусмотренные параграфом 7 главы 30 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с положениями ч. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ, по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.
Следовательно, в том случае, если договором предусматривается переход права на уже готовый объект недвижимости, то необходимо применять конструкцию договора купли-продажи недвижимого имущества.
В ряде других судебных актов, в частности, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 18.08.2015 N Ф05-9373/2015 по делу N А40-115777/2014 было указано, что, в отличие от договора поставки, предметом договора подряда является не только передача результата работ в собственность заказчика, но и выполнение самой работы подрядчиком (в том числе изготовление вещи), при этом данная работа должна выполняться по заданию заказчика. В описанном же в вопросе случае между ООО АЭ и ООО С как раз имела бы место только передача результата работы, а не выполнение самой работы (так как работа была бы выполнена еще до заключения договора подряда, а значит, не могла бы являться предметом договора подряда).
Налоговые органы также будут следовать данной логике разграничения договора подряда и договора купли-продажи.
В соответствии с положениями п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судам предписывается оценивать обоснованность полученной налоговой выгоды от операций с учетом такого критерия, как наличие деловой цели в действиях налогоплательщика при условии реальной предпринимательской или ино экономической деятельности. Так, например, суд может обратить внимание на то, что операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, или учтены операции, не обусловленные целями делового характера. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 6.11.2007 г. № Ф08-7341/07-2726А суд признал правоту позиции налоговой инспекции, которая установила неподтверждение реальности поставки товара (то есть исполнения договора поставки) и отказала в возможности получения налогового вычета.
Следовательно, при проверке реальности отношений по договору генерального подряда – с учетом того, что предмет договора подряда (объекты недвижимости) уже были созданы к моменту заключения договора генерального подряда – налоговая инспекция может квалифицировать сделку между фактическими заказчиком и подрядчиком как договор купли-продажи недвижимого имущества. В этой связи можно вспомнить позиции судов о том, что если договор подряда признан недействительным или незаключенным либо вообще не заключался, то заказчик должен оплатить работы. Это следует, например, из п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 127, Постановлениеи Арбитражного суда Центрального округа от 03.11.2017 N Ф10-4459/2017 по делу N А08-1202/2016.
Нередко налоговые органы отазывают в предоставлении налогового вычета по НДС или в снижении базы по налогу на прибыль организации, указывая, что само по себе строительство, без подтвеждающих документов (договор подряда и т.д.) не дает права на вычет или учет затрат.
В Письме Минфина России от 13.07.2005 г. № 03-04-11/158 было дано разъяснение по поводу права на вычет при передаче объекта недвижимости. В соответствии с положениями данного Письма, налогоплательщик имеет право на вычет с того момента, как объект принят к учету в соответствии с требованиями об учета основных средств. В Письме Минфина России от 6.09.2006 г. № 03-06-01-02/35 было указано, что в том случае, если объект, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, входной НДС по объектам недвижимости в той части, которая приходится на долю облагаемых НДС операций, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на соответствующее недвижимое имущество. При этом потребуется наличие документов, установленных положениями п. 2 ст. 171 и п 1. Ст. 172 Налогового кодекса РФ. Аналогичное мнение было приведено еще в Письме Минфина России от 13.07.2005 N 03-04-11/158: «При приобретении основных средств (объектов недвижимости), используемых при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, уплаченные продавцу, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на приобретенное недвижимое имущество». Таким образом, суммы НДС, предъявленные организации при приобретении объекта основных средств, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие этого объекта на учет, при условии его использования для осуществления операций, подлежащих обложению НДС (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Дело в том, что из еще из старых разъяснений Минфина (Письма от 20.03.2009 N 03-07-10/07 и от 05.03.2009 N 03-07-11/52) следует: вычет НДС, предъявленного подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном договором, то есть после принятия законченного этапа строительства или объекта в целом. Но тогда возникает проблема с наличием (отсутствием) договора. Интересно в этом плане Постановление от 29.01.2010 N КА-А40/15544-09, в котором ФАС МО отклонил довод налогового органа о том, что общество неправомерно применило налоговые вычеты по НДС, предъявленные подрядчиком за работы по реконструкции сталеплавильного цеха в соответствии с договором от 10.05.2007, поскольку он, по их мнению, предусматривает приемку завершенного строительством объекта после выполнения сторонами всех обязательств. Однако судами установлено: договором подряда предусмотрена поэтапная сдача строительства объекта, а промежуточные платежи за выполненные работы производятся обществом (инвестором-застройщиком) по выставленным счетам ФГУП (подрядчика) за фактически выполненные работы в соответствии с графиком производства и финансирования работ и квартальными заданиями. Выполнение подрядчиком этапа работ за месяц оформлялось путем составления акта о приемке выполненных работ (по форме N КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (по форме N КС-3). На основании указанных документов подрядчик выставлял обществу соответствующие счета-фактуры. Судьи установили: в подтверждение права на применение налоговых вычетов «подрядного» НДС (в сумме 3 701 062 руб.) обществом были представлены в налоговый орган и в материалы дела договор, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат. ФАС МО в Постановлении от 20.03.2009 N КА-А41/1916-09 подтвердил право подрядчика ежемесячно отражать в бухгалтерском учете выручку по выполненным работам и начислять НДС, а также право заказчика на вычет. Сюда же можно отнести Позицию ФАС Уральского округа 05.06.2008 N Ф09-4122/08-С4 по делу N А76-23793/2007-4-581/31, где было указано, что первичными документами бухгалтерского учета хозяйственной операции при подрядебудут акты сдачи-приемки работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат (хотя, в первую очередь, это разъяснение было значимо для разграничения документов бухгалтерского учета при договора поставке и при договоре подряда). Одно из недавних решений АС Пермского края (по делу № А50-30030/2018) подтвеждает это «от обратного». Там идет ссылка на статью 9 Федерального закона от 06 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и указывается, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Таким образом, первичные учетные документы оформляются после совершения факта хозяйственной жизни и не могут допускаться к хозяйственному учету документы, которые оформляются по поводу не имевшего места факта хозяйственной деятельности. Тем самым указывается на сам факт (совершение работ, оказание услуг и т.д.), а не на правовое его закрепление, для целей налогообложения.
Следовательно, указанные документы подтверждают фактические взаимоотношения сторон договора подряда по ежемесячной приемке выполненных этапов работ и являются надлежащими и достаточными для целей применения налоговых вычетов по НДС. В таком случае, на наш взгляд, можно обойтись без договора.
Еще интереснее, на мой взгляд, обстоит ситуация, когда подрядные отношения осложняются субподрядом и прямыми расчетами между заказчиком и субподрядчиком, и есть вероятность квалификации соответствующих последствий по ст. 54.1 НК РФ. Но к этому вопросу я постараюсь вернуться позднее.
Генеральный подрядчик: особенности учета и налогообложения
Подрядчик, выполняющий СМР на объекте, может привлечь для исполнения части работ другие строительные организации. Такая возможность предоставлена ему ст. 706 ГК РФ: если договором с заказчиком не установлена обязанность подрядчика выполнить все предусмотренные работы лично, то подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц.
В данной статье рассмотрены нюансы исчисления генподрядной строительной организацией НДС и налога на прибыль, а также отражения операций в бухгалтерском учете.
Налог на добавленную стоимость
В налоговую базу по НДС генеральный подрядчик включает стоимость работ, выполненных не только собственными силами, но и субподрядными строительными организациями. Причем данное правило действует и в том случае, если генподрядчик, являясь общественной организацией инвалидов, освобожден от налогообложения на основании пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. На данный нюанс обратил внимание ВАС в Определении от 17.04.2008 № 2141/08: от обложения НДС освобождается реализация общественными организациями инвалидов только тех товаров (работ, услуг), которые произведены этими организациями. Реализация общественными организациями инвалидов товаров (работ, услуг), приобретенных у других лиц, от налогообложения не освобождается. Следовательно, налоговый орган правомерно начислил генподрядчику недоимку по НДС, увеличив налоговую базу на стоимость работ, выполненных силами субподрядчиков (см. дополнительно Определение КС РФ от 08.04.2003 № 156-О и Постановление Президиума ВАС РФ от 27.08.2002 № 11351/01).
Часто инспекторы при проведении проверок заявляют, что генподрядчик до сдачи заказчику результатов СМР не вправе принять к вычету суммы «входного» НДС, предъявленные субподрядными организациями. Такая позиция представлена, в частности, в Письме УМНС по г. Москве от 30.06.2003 № 24-11/35002: право на вычет суммы НДС по работам, фактически выполненным субподрядной организацией, возникает у генподрядчика в периоде начисления НДС, подлежащего внесению в бюджет, то есть не раньше, чем образуется налоговая база, после сдачи работ заказчику.
Однако данная точка зрения не соответствует положениям гл. 21 «НДС» НК РФ. Поэтому у генподрядчика не возникает обязанности переносить на более поздний период суммы налоговых вычетов: он может воспользоваться правом вычета НДС в том квартале, когда с субподрядчиком подписаны формы КС-2 и КС-3 и от него получен счет-фактура. Если налоговики предъявят претензии и начислят недоимку по НДС, то генподрядчик, обратившись в суд, сможет добиться признания решения ИФНС недействительным, поскольку арбитры разных округов и инстанций точку зрения налоговиков не разделяют (постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05, ФАС ЗСО от 22.02.2006 № Ф04-528/2006(19896-А70-14), ФАС СЗОот 13.11.2006 № А56-20823/2005 и др.). В качестве примера того, как рассуждают судьи, коротко рассмотрим Постановление ФАС СЗО от 25.01.2008 № А56-12976/2007. В нем сказано, что гл. 21 НК РФ не устанавливает каких-либо специальных требований для принятия генеральным подрядчиком к вычету сумм НДС со стоимости СМР, выполненных субподрядчиками. Кроме того, нормами этой главы не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Поэтому, приняв выполненные субподрядчиками работы и получив счет-фактуру, организация-генподрядчик вправе применить вычет «входного» НДС.
ВРЕЗ: Генподрядчику нет нужды ждать сдачи завершенного строительством объекта (результатов выполненных СМР) заказчику для предъявления к вычету сумм «входного» НДС со стоимости приобретенных материалов и работ, принятых от субподрядчика.
В аналогичном порядке (после оприходования и получения счетов-фактур поставщиков) предъявляется к вычету НДС со стоимости материалов, приобретенных генподрядчиком для выполнения СМР. И в данном случае право на вычет не зависит от сдачи завершенного строительством объекта заказчику.
Налог на прибыль
В целях налогообложения генеральный подрядчик формирует доходы исходя из общей суммы сданных заказчику результатов СМР, включая объемы, выполненные субподрядчиками. Соответственно, расходы отражаются с учетом затрат на привлечение субподрядных организаций. Главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ однозначно не определено, в составе каких расходов – прямых или косвенных – необходимо учитывать затраты на оплату работ субподрядчиков. Поэтому при решении данного вопроса бухгалтер должен руководствоваться общими нормами, прежде всего ст. 318 и 252 НК РФ. Пункт 1 ст. 318 НК РФ предоставляет организации право самостоятельно определить в своей учетной политике, какие расходы считать прямыми, а какие косвенными. Вместе с тем выбор предприятия должен быть обоснованным и учитывать специфику производственного процесса.
Некоторые предприятия расценивают возможность самостоятельного определения перечня прямых расходов буквально и включают в него только один вид затрат на производство (обычно расходы на оплату труда). Понятно, что это позволяет организации не только экономить на размере уплачиваемого налога на прибыль, но и значительно снизить трудоемкость выполнения расчетов по оценке остатков незавершенного производства. Однако налоговые инспекторы вряд ли согласятся с таким вариантом ведения налогового учета. К тому же и Минфин, отвечая на запрос организации, в себестоимости работ которой доля работ, выполненных субподрядчиками, достигала 80%, в Письме от 02.03.2006№ 03-03-04/1/176 указал, что свобода установления перечня прямых расходов направлена на сближение налогового и бухгалтерского учета, то есть порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Для строительных организаций Минфин подчеркнул, что им сокращать приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень не рекомендуется. При этом в ситуации, когда удельный вес расходов на оплату работ, выполненных субподрядчиками, является существенным, они также должны признаваться прямыми. Напомним, что затраты на оплату работ субподрядчиков в бухгалтерском учете – всегда прямые расходы.
ВРЕЗ: Бухгалтеру не стоит недооценивать важность норм, установленных учетной политикой предприятия для целей налогообложения. Этот документ – дополнительный аргумент в споре с инспекторами.
Справедливости ради отметим, что арбитры некоторых округов не соглашаются с мнением финансового ведомства. Так, например, ФАС ПО в Постановлении от 04.12.2007 № А65-9431/07, основываясь на дословном прочтении п. 1 ст. 318 НК РФ, указал, что расходы на оплату работ, выполненных субподрядчиками, всегда являются косвенными. Вместе с тем во избежание претензий со стороны инспекции считаем, что генподрядчику целесообразно закрепить в своей учетной политике следующий перечень прямых расходов:
– материальные затраты (стоимость материалов, непосредственно используемых при производстве СМР);
– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве СМР;
– затраты на оплату работ, выполненных субподрядными организациями.
Отметим, что независимо от удельного веса косвенными расходами являются:
– расходы на ГСМ, поскольку их трудно признать непосредственно используемыми при выполнении СМР (Постановление ФАС ЗСО от 08.10.2007 № Ф04-6846/2007(38839-А27-37));
– суммы арендной платы (Постановление ФАС ПО от 14.02.2008 № А65-9200/2007);
– затраты на оплату услуг транспортных организаций по перевозке материалов, суммы заработной платы, ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование директора, главного бухгалтера, бухгалтера, программиста, главного инженера (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2007 № А41-К2-7447/06).
Напомним, что ст. 319 НК РФ обязывает налогоплательщиков, выполняющих работы, распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства (НЗП). При выполнении строительных работ по договору подряда к НЗП относятся незавершенные работы (этапы работ), а также работы (этапы работ) выполненные, но не принятые заказчиком (Письмо Минфина России от 29.11.2006 № 03-03-04/1/807). Методику оценки НЗП каждая организация разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей налогообложения. В целях экономии времени и упрощения расчетов бухгалтеры часто интересуются, можно ли использовать данные пообъектного бухгалтерского учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Иными словами, правомерно ли исчислять налог на прибыль исходя из ежемесячно отражаемых в бухгалтерском учете:
– по кредиту счета 90-1 «Выручка» доходов (на основании форм КС-2 и КС-3, подписанных с заказчиком);
– списываемых в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» затрат (с учетом выполненных субподрядчиками объемов, зафиксированных в формах КС-2 и КС-3), относящихся к этим объемам СМР, а также дополнительно производя корректировку не принимаемых в целях налогообложения расходов.
Строго говоря, такая возможность гл. 25 НК РФ не предусмотрена, и налоговики могут не согласиться с рассчитанной бухгалтером суммой налога. Однако некоторые суды признают правомерность этих действий. В частности, ФАС ПО в Постановлении от 04.09.2007 № А65-1735/2007-СА1-23 указал, что генподрядчик имел право относить к расходам текущего периода часть прямых расходов, приходящуюся на реализованные в этом отчетном периоде работы (подтвержденные актами КС-2 и справками КС-3, подписанными заказчиком), поскольку такая возможность предусмотрена учетной политикой.
И еще один нюанс. На практике нередко возникают ситуации, когда акты сдачи-приемки работ, оформленные с субподрядчиками, датированы позднее, чем аналогичные документы, подписанные с заказчиком. Иными словами, получается, что генподрядчик сдал результаты СМР раньше, чем сам принял их у субподрядных организаций. Данное формальное основание инспекторы также используют в целях пополнения бюджета. Однако и в этом случае генподрядчик может избежать уплаты начисленной недоимки, пеней и санкций. Например, арбитров ФАС МО (Постановление от 06.12.2007 № КА-А41/12768-07) и ВАС (Определение от 07.04.2008 № 3996/08) убедили следующие доводы генподрядчика. Утверждение ИФНС о том, что акты с субподрядчиком датированы декабрем, а с заказчиком – сентябрем и октябрем того же года и поэтому субподрядный характер выполнения работ исключается, является ошибочным, поскольку дата, проставленная на акте выполненных работ, соответствует дате его составления и подтверждения сторонами надлежащего качества выполненных работ, а не дате их фактического выполнения. Суды отметили, что приемка выполненных субподрядчиком работ производилась только после того, как заказчик принимал данные работы и подтверждал их надлежащее выполнение, поскольку в противном случае генподрядчику было бы труднее предъявить субподрядчику претензии, выявленные заказчиком во время приемки. В результате суды признали неправомерными действия инспекторов, исключивших затраты на оплату выполненных субподрядчиком объемов работ из состава налоговых расходов генподрядчика.
Бухгалтерский учет
Планом счетов бухгалтерского учетаи Инструкцией по его применению определено, что организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками отражают на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с субподрядчиками». Стоимость принятых от субподрядной организации работ списывается в дебет счета 20 «Основное производство», субсчет «Работы, выполненные субподрядчиками». До сдачи СМР заказчику строительства затраты на субподрядные работы числятся в учете генподрядчика в составе незавершенного производства (участвуют в формировании дебетового сальдо по счету 20).
Сдача-приемка выполненных субподрядчиком работ оформляется в общеустановленном порядке составлением унифицированных форм КС-2 и КС-3.
Как правило, стоимость услуг генподрядчика определяется в фиксированном размере – в процентах от сметной стоимости выполненных субподрядчиком СМР. При этом стоимость оказанных субподрядчику услуг генподрядчик чаще всего удерживает из стоимости выполненных за отчетный период субподрядчиком работ. Однако это условие договора с субподрядчиком не означает, что в формах КС-2 и КС-3 отражается стоимость СМР, уменьшенная на размер генподрядных услуг. Такое заполнение унифицированной документации недопустимо, ведь в данном случае имеют место встречное оказание услуг и выполнение работ. Поэтому и в акте КС-2, и в справке КС-3 стоимость СМР указывается в соответствии со сметой, а услуги генподряда выделяются отдельной строкой (ниже итоговых показателей). Таким образом, субподрядчик отражает в учете выручку от реализации выполненных работ, генеральный подрядчик – выручку от реализации оказанных услуг.
Особенности учета при применении «упрощенки»
Как и при традиционной системе налогообложения, доходом генерального подрядчика является вся сумма выручки, полученная от заказчика, в том числе и поступления, связанные с расчетами за работы, выполненные субподрядными организациями. Оплата услуг субподрядных организаций является для генподрядчика расходами на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполненных (оказанных) сторонними организациями. Поэтому генподрядчики, уплачивающие единый налог с суммы доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на стоимость субподрядных работ (Письмо УМНС по Московской обл. от 05.05.2004 № 04-27/63).
Если объектом налогообложения у генподрядчика являются доходы, уплачивать единый налог придется с общей суммы выручки, включая «долю» субподрядчика. Разъяснения по этому вопросу налоговики неоднократно доводили до сведения организаций (см., например, письма УФНС по Московской обл. от 15.11.2005 № 22-19-И/0290, УФНС по г. Москве от 29.09.2005 № 18-11/3/69547). Аналогичного мнения придерживаются арбитражные суды (Постановление ФАС СКО от 06.03.2007 № Ф08-431/2007-341А). Более того, в Письме от 21.08.2006 № 03-11-04/2/171 Минфин сообщил, что в случае, если генподрядчик применяет УСНО и плату за выполненные субподрядчиками работы заказчик в силу договора уступки права требования перечисляет непосредственно субподрядчику, минуя расчетный счет генподрядчика, данный порядок противоречит действующему законодательству и поэтому может рассматриваться как уклонение от налогообложения путем занижения налоговой базы.
Известно, что организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Тем не менее бывают случаи, когда они выставляют счета-фактуры с выделенной суммой налога (по ошибке или идя навстречу пожеланиям заказчика). Тогда генподрядчик в силу требований пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ обязан перечислить сумму НДС в бюджет и, соответственно, представить декларацию по НДС за данный квартал. При этом право на вычет «входного» налога, предъявленного поставщиками и субподрядчиками, у него не возникает, поскольку такая возможность предоставлена лишь плательщикам НДС, к которым генподрядчик-«упрощенец» не относится. В данном случае не исключено, что налоговики укажут на занижение единого налога и начислят недоимку, включив сумму НДС, выделенную в счете-фактуре, в налоговую базу. Подобные действия инспекторов неправомерны, поэтому организация сможет отстоять свои интересы, обратившись в суд. В подтверждение приведем Постановление ФАС ВСО от 06.05.2008 № А19-13515/07-Ф02-1767/08, в котором арбитры указали, что полученная от контрагента сумма НДС подлежит уплате в бюджет и не может быть признана доходом организации. Следовательно, у налоговой инспекции не имелось правовых оснований для включения сумм НДС в состав доходов, облагаемых единым налогом, и начисления недоимки по нему.