выданные поручительства отражение в учете
Бухгалтерский учет по договору поручительства
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Бухгалтерский учет по договору поручительства аналогичен бухгалтерскому учету по залоговым отношениям.
Если в договоре поручительства не указана сумма, то для целей бухгалтерского учета обязательство учитывается исходя из размеров обязательства основного договора.
Суммы обеспечений списываются по мере погашения задолженности по основной сумме долга.
Итак, полученные гарантии в обеспечение обязательства учитываются в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
Покажем на примере, каким образом отражаются в бухгалтерском учете операции с использованием договора поручительства у организации, заключившей договор комиссии на реализацию товара.
Предположим, что организация ООО «Меридиан» осуществляет оптовые продажи бытовой техники. Для увеличения объемов продаж, организация активно привлекает к сотрудничеству посредников, заключая договора комиссии на реализацию товара.
Договором комиссии предусматривается, что комиссионер при заключении договоров купли-продажи с покупателями выступает поручителем перед ООО «Меридиан» за исполнение сделки покупателем.
Размер комиссионного вознаграждения составляет 3 % от суммы сделки, а за делькредере (ручательство комиссионера) – 5% от суммы сделки. Оплата товара покупателем осуществляется на расчетный счет комитента, то есть комиссионер не участвует в расчетах.
ООО «Меридиан» работает в целях исчисления прибыли по методу начисления, в целях НДС – по отгрузке.
Предположим, что в январе 2006 года с участием ООО «Веста» (комиссионер) было отгружено товара на сумму 1180 000 рублей (в том числе НДС 180 000 рублей). Себестоимость товара составляет 700 000 рублей.
Оплата за отгруженный товар поступила в феврале 2006 года.
В бухгалтерском учете организации ООО «Меридиан» данные операции будут отражены следующим образом:
Как отразить в бухучете поручительство по договору и передачу в залог
Как отражаются в бухгалтерском учете малого предприятия операции, связанные с предоставлением поручительства по кредитному договору, а также с обеспечением обязательства сторонней организации собственным имуществом. Об этом рассказали эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Александр Калашников и Елена Королева.
Организация (малое предприятие) выступила поручителем по нескольким кредитным договорам у другой организации. Поручительство предоставляется как просто поручительством, так и в виде предоставления в залог оборудования. Как поручительство по договору и передача оборудования в залог отражаются в бухгалтерском учете?
Одним из способов обеспечения исполнения обязательств в соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ является залог.
Согласно п. 1 ст. 335 ГК РФ залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо.
Заложенное имущество, согласно п. 1 ст. 338 ГК РФ, остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором.
В свою очередь, на основании п. 1 ст. 334 ГК РФ удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.
Следовательно, до этого момента право собственности на предмет залога к залогодержателю не переходит.
Поэтому передача активов в залог не рассматривается залогодателем как операции по их выбытию.
В соответствии с Инструкцией аналитический учет по счету 009 ведется по каждому выданному обеспечению.
С учетом изложенного, в учете организации в рассматриваемой ситуации будут сформированы следующие записи:
На счете 009 показываем стоимость в соответствии с договором залога.
В части договора поручительства считаем необходимым отметить следующее.
По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).
Как уже было указано выше, счет 009 предназначен, в том числе, для отражения информации о гарантиях, выданных по договору поручительства.
При выдаче гарантии по договору поручительства в учете организации будет сделана запись:
Согласно п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в объеме форм, предусмотренных в пункте 30 настоящего Положения, а именно:
Субъектам малого предпринимательства разрешается не представлять Отчет о движении денежных средств. Кроме того, субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.
При этом Минфин России, руководствуясь требованиями п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций», обращает внимание, что при принятии решения о включении в отчетность приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках субъект малого предпринимательства должен исходить из того, что «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении».
Малый бизнес может не представлять Отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.
Следовательно, с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации в годовую бухгалтерскую отчетность организации включаются дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях (в случае их существенности).
Особенности представления сведений по отдельным статьям разъяснены Информацией Минфина РФ от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организаций».
При передаче в залог имущества организации следует раскрыть сведения об объекте. Необходимо указать:
Стоимость переданного в залог актива должна соответствовать данным бухгалтерского учета.
В отношении обеспечений, выданных организацией в форме поручительств третьим лицам по обязательствам других организаций, раскрывается информация:
Минфин разъясняет, что информация о заложенных основных средствах, раскрывается в Таблице 2.4 «Иное использование основных средств» (основные средства в залоге), а информация о выданных обеспечениях представляется в Таблице «8. Обеспечения обязательств», пояснительной записки.
Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Бухгалтерский учет по договору поручительства. Примеры
Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»
С этой целью кредитор вправе требовать от контрагента определенных гарантий, обеспечивающих защиту его финансовых интересов.
Российское законодательство предусматривает ряд мер, направленных на предотвращение либо ослабление негативных последствий, которые могут наступить в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником своих обязательств.
В их число входит обеспечение исполнения договорных обязательств с помощью поручительства.
Поручительство представляет собой сделку, в силу которой третье лицо (поручитель) обязуется перед кредитором нести ответственность наряду с должником в случае неисполнения последним принятого в договоре обязательства.
Законодательство не ограничивает круг обязательств, которые могут быть обеспечены посредством поручительства.
Вместе с тем практика показывает, что наиболее часто данный способ обеспечения исполнения обязательств применяется при осуществлении заемных операций.
Гражданско-правовые отношения
Поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ).
По договору поручительства организация-поручитель обязывается отвечать перед кредитором за исполнение должником его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).
Поручительство оформляется договором, заключенным между поручителем и кредитором в основном обязательстве. Для договора поручительства установлена письменная форма (ст. 362 ГК РФ).
Существенными условиями договора поручительства, без которых он считается незаключенным, являются четкое указание, за кого было выдано поручительство, а также данные, позволяющие идентифицировать основное обязательство между должником и кредитором. При этом в договоре должны найти отражение следующие моменты:
— порядок и срок согласования поручителем и кредитором условий договора поручительства;
— порядок заключения и вступления договора в силу;
— порядок предоставления и юридического оформления обеспечения исполнения обязательства должником перед поручителем;
— размер и срок оплаты должником услуг поручителя;
— порядок предъявления регрессных требований и возмещения понесенных поручителем убытков;
— размер и порядок внесения должником платы за пользование средствами поручителя с момента исполнения последним договора поручительства и до удовлетворения должником регрессных требований поручителя и др.
Сторонами договора поручительства являются кредитор по основной сделке и поручитель. Должник в этом договоре не участвует, хотя его заключение, как правило, инициирует именно он.
Основное обязательство нередко обеспечивается несколькими поручителями, которые отвечают перед кредитором солидарно, если иное не установлено договором поручительства.
Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 2 ст. 363 ГК РФ).
Поручительство организации прекращается по основаниям, указанным в ст. 367 ГК РФ, в том числе с прекращением обязательства должника.
При этом должник, исполнивший данное обязательство, обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Так как наиболее часто поручительство применяется при осуществлении заемных операций, то рассмотрим бухгалтерский учет по договору поручительства при осуществлении сделки, связанной с предоставлением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица.
Учет у кредитора
При осуществлении сделки, связанной с предоставлением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, кредитор сделает следующие записи:
Если должник выполнил свои оябзательства в полном объеме то делаются следующие записи:
Предъявление претензий (исков) должнику и/или поручителю отражается записью:
Удовлетворение претензионных (исковых) требований найдет следующее отражение:
При исполнении поручителем своего обязательства кредитор обязан передать ему соответствующие документы, на основании которых тот сможет предъявить должнику регрессный иск.
Учет у должника
Отношения должника и поручителя могут быть оформлены договором о предоставлении услуг поручительства, по условиям которого должник нередко уплачивает поручителю вознаграждение в согласованном между ними размере.
Должник при осуществлении сделки, связанной с получением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, сделает следующие записи:
Вознаграждение поручителю
— начислена задолженность поручителю по причитающемуся вознаграждению (на сумму услуги без НДС):
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства»;
— отражен НДС в составе вознаграждения поручителя:
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства»;
— принята к налоговому вычету сумма «входного» НДС:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»,
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;
— с банковского счета перечислено вознаграждение поручителю:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета»;
Получение и возврат займа
— на банковский счет зачислен денежный заем:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др.
К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;
— начислена задолженность по процентам за пользование займом:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;
— с банковского счета возвращены заимодавцу заем и проценты:
Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
К-т сч. 51 «Расчетные счета» и др.
Отражение обязательства перед поручителем
Если обязательство исполнено поручителем, то должник после получения от него регрессного требования сделает следующую запись:
— отражено обязательство перед поручителем в связи с признанием должником его требования:
Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».
Погашение обязательства перед поручителем
Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет следующее отражение:
— с банковского счета перечислена сумма удовлетворенной претензии (иска):
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета».
Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом своего поручителя.
Учет у поручителя
По условиям договора поручительства поручитель может нести ответственность перед кредитором за должника как с ограничением, так и без ограничения ее срока. В любом случае, обязуясь за должника и получая от него вознаграждение за оказанную услугу, поручитель включает его сумму в состав своих прочих доходов. Данный доход формирует налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (НДС).
На суммы причитающегося поручителю вознаграждения и начисленного бюджету НДС делаются записи:
— начислена задолженность по причитающемуся поручителю вознаграждению:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства»,
— начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающегося вознаграждения:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»;
— на банковский счет зачислено вознаграждение поручителя:
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства».
Прекращение поручительства отражается обратной записью.
Поручитель, исполнивший свое обязательство, т.е. понесший ответственность за должника, нарушившего основное обязательство, наделяется правом обратного (регрессного) требования к должнику по договору поручительства. В этом случае к поручителю переходят права кредитора по основному обязательству, а также права кредитора как залогодержателя (в том числе и в отношении третьего лица, выступившего в роли залогодателя). Объем прав кредитора, которые переходят к поручителю, определяется размером удовлетворенных поручителем требований кредитора.
Для учета расчетов с должником по возмещению понесенных расходов используется сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».
Исполнение обязательств по договору поручительства сопровождается записями:
— перечислены денежные средства кредитору в счет исполнения выданного поручительства за должника:
— отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника:
Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет следующее отражение:
— на банковский счет зачислена сумма удовлетворенной должником претензии (иска):
Пример
В связи с невозможностью возвратить должником к установленному сроку заем с процентами кредитор предъявил претензию поручителю и 15.10.2015 востребовал с него сумму долга. Удовлетворение поручителем своих претензионных требований состоялось 07.11.2015.
Приведенные операции будут отражаться следующими записями:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма (руб.)
Первичный документ
Учет у заимодавца (кредитора)
Получено поручительство в обеспечение предоставляемого займа: 1 000 000 руб. + (10% x 1 000 000 руб.)
С расчетного счета предоставлены взаем денежные средства
58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы»
Договор займа; Выписка банка по расчетному счету
Начислены проценты по займу: (10% x 1 000 000 руб.)
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам»,
Договор займа; Бухгалтерская справка;
58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы»
Предъявлена претензия поручителю в связи с отказом заемщика вернуть долг:
-в части начисленных процентов
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам»,
На расчетный счет зачислена сумма удовлетворенной поручителем претензии (1 000 000 руб. + 100 000 руб.)
Выписка банка по расчетному счету
Отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника
Учет у заемщика (должника)
Договор о предоставлении услуг поручительства
С расчетного счета перечислено вознаграждение
Выписка банка по расчетному счету
Принята к налоговому вычету сумма «входного» НДС
68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»,
На расчетный счет зачислен денежный заем
Договор займа; Выписка банка по расчетному счету
Начислена задолженность по процентам за пользование займом(10% x 1 000 000 руб.)
Договор займа; бухгалтерская справка
Отражено обязательство перед поручителем в связи с признанием должником его требования: (1 000 000 руб. + 100 000 руб.)
Документы, подтверждающие исполнение обязательства, Бухгалтерская справка-расчет
С расчетного счета перечислена сумма удовлетворенной претензии поручителя
Выписка банка по расчетному счету
Учет у поручителя
Начислена задолженность по причитающемуся
Договор о предоставлении услуг поручительства
Начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы причитающегося вознаграждения
68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»,
На расчетный счет зачислено причитающееся
Выписка банка по расчетному счету
кредитору поручительство за должника: (1 000 000 руб. + (10% x 1 000 000 руб.)
Перечислены денежные средства кредитору в
счет исполнения выданного поручительства за должника
Выписка банка по расчетному счету
Отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника
Извещение должника, Бухгалтерская справка
На расчетный счет зачислена сумма удовлетворенной должником претензии
Как поручителю отразить в учете расчеты по договору поручительства
Организация может отвечать перед кредиторами не только по своим долгам, но и по долгам других лиц. В частности, если она выступает поручителем по договору поручительства . Например, организация может поручиться за партнера, если тот берет в банке кредит. В этом случае роль поручителя – нести такую же обязанность по возврату кредита, как и должник. Если должник не рассчитается с банком, то банк потребует возврата кредита с процентами от поручителя.
Такой порядок следует из статьи 361 и пунктов 1 и 2 статьи 363 Гражданского кодекса РФ.
Внимание: следует отличать договор поручительства от договора поручения . Несмотря на похожие названия, эти два соглашения являются совершенно разными сделками, предусматривают разные права, обязанности и последствия, по-разному отражаются в бухучете и при налогообложении. Это следует из параграфа 5 главы 23 и главы 49 Гражданского кодекса РФ.
Ситуация: как должен быть оформлен договор поручительства?
Договор поручительства должен быть оформлен письменно (ст. 362 ГК РФ). Сторонами договора являются поручитель и кредитор. Однако, как правило, заключается трехстороннее соглашение между поручителем, кредитором и должником. Это следует из пункта 1 статьи 432 и пункта 2 статьи 434 Гражданского кодекса РФ.
В договоре должны быть, в частности, указаны:
Такой порядок следует из статьи 432 Гражданского кодекса РФ.
Договор поручительства должен быть оформлен письменно (ст. 362 ГК РФ). Сторонами договора являются поручитель и кредитор. Однако, как правило, заключается трехстороннее соглашение между поручителем, кредитором и должником. Это следует из пункта 1 статьи 432 и пункта 2 статьи 434 Гражданского кодекса РФ.
Любой договор (в т. ч. договор поручительства) может быть составлен как в виде одного документа, подписанного всеми сторонами, так и в виде отдельных документов, исходящих от каждой из сторон (ст. 434 ГК РФ).
То есть отметка кредитора о том, что поручительство принято, сделанная на письменном документе, составленном должником и поручителем, свидетельствует о соблюдении письменной формы сделки поручительства.
Аналогичная точка зрения высказана в пункте 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 20 января 1998 г. № 28.
Операции по поручительству
По сделке у поручителя могут возникнуть, в частности, такие операции:
Ситуация: с какого момента поручителю отсчитывать срок исковой давности по задолженности должника с целью ее признания безнадежной? Долг возник в связи с исполнением поручителем обязательства должника перед кредитором.
Срок исковой давности отсчитывайте начиная с момента, когда поручитель исполнил за должника его обязанности перед кредитором (п. 3 ст. 200 ГК РФ). Именно с этого момента у должника возникает долг перед поручителем (п. 1 ст. 365 ГК РФ). При этом исходите из общего срока исковой давности в три года (ст. 196 ГК РФ).
Аналогичная точка зрения высказана, в частности, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16 мая 2008 г. № Ф03-А59/08-2/1639.
Бухучет: выдача поручительства
Поручительство является способом обеспечения обязательства (п. 1 ст. 329 ГК РФ).
Гарантию, выданную кредитору за должника, отразите на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». В учете сделайте проводку:
Дебет 009
– выдано поручительство.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.
Запись отразите в момент вступления в силу договора поручительства (п. 1 ст. 425, ст. 432 и 433 ГК РФ).
Обеспечение учтите в том размере, в котором организация должна погасить обязательство перед кредитором, если этого не сделает (сделает не должным образом) должник. Эту сумму определите из условий договора поручительства. Если в договоре поручительства не сказано об этом, тогда считайте, что обеспечение равно полной сумме задолженности должника перед кредитором.
Таким образом, подтверждающим первичным документом в данном случае может быть договор поручительства.
Такой порядок следует из пункта 1 статьи 432 Гражданского кодекса РФ и статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Договор поручительства может быть как безвозмездным, так и возмездным (п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Бухучет: вознаграждение поручителя
Если должник оплачивает услуги поручителя, то сумму вознаграждения нужно учесть в составе прочих доходов организации (подп. «б» п. 4, п. 7 и 16 ПБУ 9/99).
Для этого используйте счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому откройте субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства». При этом в учете сделайте проводки:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства» Кредит 91-1
– начислено вознаграждение;
Дебет 50 (51) Кредит 76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства»
– получена от должника сумма вознаграждения.
Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 76 и 91).
Запись по начислению вознаграждения сделайте в момент, когда оказана услуга поручительства (подп. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99). Факт оказания услуг поручительства подтвердите документально, например, актом об оказании услуг (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Бухучет: списание обеспечения
Должник обязан немедленно уведомлять поручителя о том, что исполнил свое обязательство перед кредитором полностью или частично (ст. 366 ГК РФ).
Выплачиваемые должником кредитору суммы отразите как уменьшение выданного обеспечения так:
Кредит 009
– списано обеспечение (часть обеспечения) в сумме исполненного должником обязательства перед кредитором.
Это следует из Инструкции к плану счетов.
Сделайте это на основании того документа, которым должник уведомит организацию об исполнении своего обязательства (его части). Форма такого извещения (уведомления) законом не утверждена. Поэтому оно может быть составлено в произвольной форме , но с обязательным указанием реквизитов, предусмотренных частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Аналогично отражайте списание обеспечения в связи с прекращением поручительства по причинам, отличным от исполнения обязательств. Такими причинами прекращения поручительства могут быть:
Это следует из статьи 367 Гражданского кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете операции по представлению поручительства за другую организацию (должника). Должник самостоятельно погасил обязательство по договору, в обеспечение которого выдано поручительство
18 февраля ООО «Альфа» (поручитель), АКБ «Надежный» (кредитор) и ООО «Производственная фирма «Мастер»» (должник) заключили договор поручительства. Согласно договору «Альфа» принимает на себя обязанности поручителя по кредитному договору, заключенному между «Мастером» и банком, в полном объеме. Договор поручительства вступает в силу с момента получения «Мастером» кредита.
Сумма кредита – 30 000 000 руб. Процентная ставка – 12 процентов годовых. «Мастер» обязан погасить кредит 24 августа. Согласно графику платежей проценты по кредиту за прошедший месяц должны уплачиваться 5-го числа следующего месяца.
«Мастер» получил кредит 18 февраля. В тот же день «Мастер» перечислил «Альфе» вознаграждение за поручительство. Оно составляет 300 000 руб. (в т. ч. НДС – 45 763 руб.).
Ежемесячно в установленный срок «Мастер» перечисляет банку проценты по договору и уведомляет об этом «Альфу». 24 августа «Мастер» погасил кредит в полном объеме (с учетом начисленных процентов) и известил об этом «Альфу».
В учете «Альфы» сделаны такие проводки.
Дебет 009
– 30 000 000 руб. – выдано поручительство за «Мастера»;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства» Кредит 91-1
– 300 000 руб. – начислено вознаграждение;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 45 763 руб. – начислен НДС с суммы вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства»
– 300 000 руб. – получена от должника сумма вознаграждения.
Дебет 009
– 98 630 руб. (30 000 000 руб. × 12% : 365 дн. × 10 дн.) – увеличено выданное обеспечение на сумму процентов за февраль;
Кредит 009
– 98 630 руб. – списана часть обеспечения в сумме уплаченных должником процентов по кредиту за февраль.
Дебет 009
– 305 753 руб. (30 000 000 руб. × 12% : 365 дн. × 31 дн.) – увеличено выданное обеспечение на сумму процентов за март;
Кредит 009
– 305 753 руб. – списана часть обеспечения в сумме уплаченных должником процентов по кредиту за март.
Дебет 009
– 295 890 руб. (30 000 000 руб. × 12% : 365 дн. × 30 дн.) – увеличено выданное обеспечение на сумму процентов за апрель;
Кредит 009
– 295 890 руб. – списана часть обеспечения в сумме уплаченных должником процентов по кредиту за апрель.
Дебет 009
– 305 753 руб. (30 000 000 руб. × 12% : 365 дн. × 31 дн.) – увеличено выданное обеспечение на сумму процентов за май;
Кредит 009
– 305 753 руб. – списана часть обеспечения в сумме уплаченных должником процентов по кредиту за май.
Дебет 009
– 295 890 руб. (30 000 000 руб. × 12% : 365 дн. × 30 дн.) – увеличено выданное обеспечение на сумму процентов за июнь;
Кредит 009
– 295 890 руб. – списана часть обеспечения в сумме уплаченных должником процентов по кредиту за июнь.
Дебет 009
– 305 753 руб. (30 000 000 руб. × 12% : 365 дн. × 31 дн.) – увеличено выданное обеспечение на сумму процентов за июль;
Кредит 009
– 305 753 руб. – списана часть обеспечения в сумме уплаченных должником процентов по кредиту за июль.
Дебет 009
– 236 712 руб. (30 000 000 руб. × 12% : 365 дн. × 24 дн.) – увеличено выданное обеспечение на сумму процентов за август;
Кредит 009
– 30 236 712 руб. (30 000 000 руб. + 236 712 руб.) – списано обеспечение в сумме основного долга по кредиту и суммы процентов за август, уплаченных должником.
Бухучет: должник не исполнил обязательства
Если должник не исполнил свои обязательства (исполнил их не полностью или не должным образом) и кредитор предъявил требование исполнить обязательство к поручителю, никаких записей в бухучете не делайте до момента, когда требование кредитора будет признано. Это связано с тем, что:
Если поручитель признал и оплатил требование кредитора, в бухучете отразите:
Для этого можно использовать счет 76-2 «Расчеты по претензиям» или открыть к счету 76 субсчета «Расчеты с кредитором по договору поручительства» и «Расчеты с должником по договору поручительства».
При этом сделайте проводки:
Дебет 76-2 (76 субсчет «Расчеты с кредитором по договору поручительства») Кредит 50 (51…)
– погашены обязательства должника по требованию кредитора;
Кредит 009
– списано обеспечение в сумме исполненного поручителем обязательства.
Дебет 76-2 (76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства») Кредит 76-2 (76 субсчет «Расчеты с кредитором по договору поручительства»)
– учтена задолженность должника по возврату суммы, выплаченной кредитору.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 76 и 009).
Документальное оформление поручительства
Основанием для записей могут являться документы, которыми кредитор известил поручителя о том, что он должен выплатить долг (например, письма, извещения, решения суда и т. п.). А также документы, подтверждающие обязательства должника перед кредитором (например, первичные документы по расчетам между кредитором и должником, акты сверки задолженности, акты инвентаризации расчетов и т. д.). Их кредитор обязан передать поручителю после погашения обязательства. Это следует из пункта 2 статьи 365 Гражданского кодекса РФ.
При этом документы, бланки которых утверждены (например, акт инвентаризации расчетов по форме № ИНВ-17 ), составьте по унифицированной форме. Документы, форма которых не утверждена, оформите в произвольной форме. Однако они должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Порядок расчета налогов по договору поручительства зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.
При этом, если поручительство прекращено по причине, отличной от исполнения обязательства, при налогообложении такую операцию не учитывайте. Это связано с тем, что в данном случае отсутствует объект налогообложения, с наличием которого законодательство связывает возникновение налоговых обязанностей (п. 1 ст. 38, гл. 25, 26.2 и 26.3 НК РФ).
ОСНО
Вознаграждение за оказание услуг поручительства учтите в составе доходов (ст. 248 НК РФ).
Если организация рассчитывает налог на прибыль по методу начисления, вознаграждение отразите в том периоде, в котором услуги оказаны (п. 1 ст. 271 НК РФ). Если поручитель применяет кассовый метод, доход признавайте по мере его поступления (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Ситуация: как при расчете налога на прибыль учитывать сумму полученного вознаграждения за поручительство, если оно выдано на несколько отчетных (налоговых) периодов? Организация применяет метод начисления.
Организация самостоятельно определяет порядок признания таких доходов:
При расчете налога на прибыль методом начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки (ст. 271 НК РФ). При этом, если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, организация самостоятельно распределяет их (п. 2 ст. 271 НК РФ).
С точки зрения гражданского законодательства, услуга поручительства оказывается с целью гарантировать кредитору, что должник ответит по своим обязательствам. То есть фактически поручительство оказывается единовременно – предоставлением такого обещания. Факт оказания услуги не зависит от того, на какой срок выдана гарантия, и связана только с фактом (моментом) заключения основного договора. Потому что, как правило, от наличия поручительства и зависит, будет ли фактически достигнуто соглашение. Это следует из статьи 361 Гражданского кодекса РФ. Поэтому при расчете налога на прибыль доходы в виде вознаграждения можно признать в полной сумме в момент выдачи поручительства (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Вместе с тем, с точки зрения налогового законодательства, расчеты по договорам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, подлежат распределению. И несмотря на гражданско-правовую суть поручительства, оно выдается на определенный срок, указанный в договоре или определяющийся исходя из срока исполнения основного обязательства (ст. 367 ГК РФ). Поэтому можно считать, что доходы в виде вознаграждения относятся ко всему периоду, в котором действует данная гарантия. Следовательно, в целях расчета налога на прибыль их следует равномерно распределить по отчетным (налоговым) периодам в течение указанного срока (п. 2 ст. 271 НК РФ).
В сложившейся ситуации организация вправе сама принять решение, какой из изложенных позиций следовать. Арбитражной практики по данному вопросу пока не сложилось.
Сумма вознаграждения облагается НДС, так как поручитель оказывает должнику услугу, не освобожденную от этого налога (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и письмо Минфина России от 12 марта 2007 г. № 03-07-07/07).
Если поручителю пришлось расплатиться с кредитором за должника, расходы по оплате основного долга при расчете налога на прибыль не учитывайте. В свою очередь сумму долга, которую должник возместит организации, доходом не считайте. Это связано с тем, что погашение поручителем обязательства должника, а также возврат последним долга в целях налогообложения можно считать выдачей и возвратом займа, который при налогообложении не учитывается.
Такой порядок следует из пункта 12 статьи 270 и подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
При этом сумму оплаченных за должника процентов можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27 октября 2011 г. № 03-03-06/4/124.
Также сумму возврата не облагайте НДС. Ведь после перевода долга поручитель фактически оказывает основному должнику финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме. А согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ такие услуги не подлежат обложению НДС.
Подтверждает изложенные выводы и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 21 апреля 2008 г. № Ф09-2606/08-С2).
В данном случае причитающиеся поручителю проценты не связаны с оплатой товаров (работ, услуг). А только при наличии такой связи доходы в виде процентов по долговому обязательству облагаются НДС. Поэтому в расчет налоговой базы по НДС эти поступления не включайте. Это следует из прямого толкования подпункта 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. А также подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа от 13 ноября 2008 г. № КА-А40/10586-08, Центрального округа от 16 сентября 2008 г. № А54-3386/2006-С21, Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2005 г. № Ф08-4071/2005).
Да, может. При условии, что такие расходы удастся экономически обосновать.
В данном случае поручитель выступает в роли залогодателя. Затраты на добровольное страхование заложенного имущества он может учесть в общем порядке . Если, конечно, есть обоснование для таких расходов. Например, интерес поручителя-залогодателя может заключаться в вознаграждении за оказание услуг поручительства и по предоставлению залога. А вот если вознаграждение поручителя символическое (либо оно вообще отсутствует) и других интересов нет, обосновать расходы на страхование заложенного имущества не получится.
УСН
Вознаграждение поручителя учтите в доходах организации в момент их получения независимо от того, какой объект налогообложения применяет организация (п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
Если поручителю пришлось расплатиться с кредитором за должника, расходы по оплате основного долга при расчете единого налога не учитывайте. Сумму долга, которую должник вернул поручителю, доходом не считайте. Это связано с тем, что погашение поручителем обязательства должника, а также возврат последним долга в целях налогообложения можно считать выдачей и возвратом займа, который при налогообложении не учитывается.
Такой порядок следует из пункта 1 статьи 346.14, пунктов 1 и 2 статьи 346.16, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 и подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Подтверждает его и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 21 апреля 2008 г. № Ф09-2606/08-С2). Несмотря на то что приведенное судебное решение разъясняет вопросы уплаты налогов по общей системе налогообложения, выводы, сделанные в нем, можно распространить и на упрощенку (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
При этом, если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, сумму погашенных за должника процентов можно списать (подп. 9 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Аналогичные разъяснения для плательщиков налога на прибыль содержатся в письме Минфина России от 27 октября 2011 г. № 03-03-06/4/124.
ЕНВД
Расчеты по договору поручительства не повлияют на расчет ЕНВД. Объектом налогообложения единым налогом является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
Услуги по выдаче поручительств не поименованы в перечне видов деятельности, по которым нужно уплачивать единый налог (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому доходы и расходы организации, связанные с поручительством, учитывайте отдельно по правилам, действующим для общей системы налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ и письмо Минфина России от 23 июля 2007 г. № 03-11-04/3/285).
ОСНО и ЕНВД
Расчеты по договору поручительства учтите правилам, действующим для общей системы налогообложения . Это связано с тем, что услуги по выдаче поручительств не поименованы в перечне видов деятельности, по которым нужно уплачивать ЕНВД (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). А следовательно, они подпадают под общий режим налогообложения и учитываются отдельно (подп. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ и письмо Минфина России от 23 июля 2007 г. № 03-11-04/3/285).