доктринальное определение субъектов учетных отношений
Тема 1. Предмет, объекты, цели и концепции финансового учета
Цель изучения темы – формирование у студентов представления о современной концепции бухгалтерского финансового учета.
Задачи:
Оглавление
1.1. Бухгалтерский финансовый учет в информационной системе управления экономикой организации
Бухгалтерский учет вместе с оперативно-техническим и статистическим видами учета образует систему хозяйственного учета.
Оперативно-технический учет – это способ текущего наблюдения и контроля отдельных операций и процессов непосредственно в ходе их осуществления. Он позволяет получить информацию, необходимую для принятия оперативных управленческих решений, решать внесистемные задачи управления.
Статистический учет – это способ наблюдения и контроля массовых процессов и явлений, происходящих в стране, в отрасли, в регионе. Он позволяет получить количественную и качественную оценку самых разнообразных массовых процессов и явлений в области экономики, науки, культуры, в социальной сфере и т. д.
В современных условиях перехода экономики Российской Федерации на рыночные отношения и осуществления интеграции в международное экономическое сообщество происходит переосмысление роли хозяйственного учета. Ранее хозяйственный учет был средством централизованного контроля государства над деятельностью организаций, которые являлись государственной собственностью. Сегодня учет становится средством эффективного управления организацией.
Управление организацией представляет собой процесс координации и регулирования ее деятельности для достижения поставленной цели.
Обязательным условием этого процесса является наличие необходимой информации, которая формируется различными службами организации. Важнейшей из них является бухгалтерия, осуществляющая бухгалтерский учет хозяйственной деятельности организации. Бухгалтерский учет – единственный источник документально обоснованной экономической информации о совершаемых хозяйственных процессах, о состоянии имущества и обязательств организации, о финансовых результатах ее деятельности.
До недавнего времени управленческой функцией бухгалтерии являлась контрольная функция. Выполняя эту функцию, бухгалтерия в ходе ведения бухгалтерского учета осуществляла контроль за соблюдением законности при совершении хозяйственных операций, правил приема и расходования товарно-материальных ценностей, правильным расходованием фонда заработной платы, за соблюдением кассовой и финансовой дисциплины, соблюдением установленных правил и сроков инвентаризации, своевременным взысканием дебиторской и погашением кредиторской задолженности и т. п.
В последние годы при сохранении контрольной функции существенно повышается значение информационной функции бухгалтерского учета. Сегодня бухгалтерский учет по праву занимает важное место в информационной системе предприятия. Увеличивается объем учетной бухгалтерской информации и требования к ней со стороны потребителей.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций.
В экономической литературе представлены и другие определения бухгалтерского учета, подчеркивающие его информационную функцию. Согласно им бухгалтерский учет – это система, которая осуществляет измерение и передачу финансовой информации об определенном хозяйствующем субъекте и использование этой информации для принятия экономических решений. В связи с этим сегодня бухгалтерский учет называют языком бизнеса, всеобщим языком делового общения участников развитого рынка. Бухгалтерский учет является связующим звеном между хозяйственной деятельностью и субъектами управления, принимающими решения. Без бухгалтерского учета невозможно получение полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности, обеспечение контроля за наличием имущества и рациональным использованием всех видов ресурсов, своевременное установление недостатков в хозяйственной деятельности, выявление и мобилизация резервов, разработка мероприятий по их использованию.
В РФ в настоящее время такая задача бухгалтерского учета как формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской информации, закреплена законодательно.
Информация о деятельности организации, состоянии ее ресурсов доводится до пользователей путем подготовки и распространения бухгалтерских отчетов.
В странах с развитой экономикой в зависимости от состава и назначения учетной информации и формируемой на ее основе отчетности различают финансовый и управленческий учет.
Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководством – внутренними пользователями. Финансовый учет охватывает учетную информацию, которая помимо использования ее внутри организации руководством, сообщается тем, кто находится вне организации – внешним пользователям.
Предметом бухгалтерского финансового учета является финансово-хозяйственная деятельность организации в целом.
Объектами бухгалтерского финансового учета являются:
1.2. Пользователи информации бухгалтерского финансового учета
Как отмечалось в п. 1.1, бухгалтерский учет представляет собой сложнейшую информационную систему. Возникновение и существование такой системы обусловлено потребностями лиц, как осуществляющих управление непосредственно данной организацией, так и иными связанными с ней юридическими и физическими лицами, т. е. потребностями различных пользователей бухгалтерской информации.
Всех пользователей информации бухгалтерского финансового учета принято подразделять на внешних (сторонних) и внутренних.
К внутренним пользователям относятся физические лица – сотрудники организации, которые осуществляют свою деятельность в рамках данного экономического субъекта и принимают на основе бухгалтерской информации управленческие решения в пределах своей компетенции. К внутренним пользователям относятся руководитель организации, руководители отдельных ее структурных подразделений, работники экономических и технических служб, работники подразделений организации.
Внешними пользователями с прямым финансовым интересом являются те, решения которых зависят от финансовых результатов деятельности организации. К таким пользователям относятся учредители, собственники, заимодавцы, кредиторы и т. п. Для принятия управленческих решений им необходимы в основном финансовые отчетные документы, на основании которых они делают выводы о финансовом состоянии организации, ее ликвидности, платежеспособности.
Внешними пользователями с косвенным финансовым интересом и без финансового интереса являются те, решения которых не зависят от финансовых результатов деятельности организации. К ним относятся органы государственного управления, биржи общественные организации и т. п.
1.3. Организационно-правовые формы хозяйствующих субъектов и их влияние на организацию финансового учета
Одной из особенностей бухгалтерского учета является его ведение в рамках конкретной организации. Бухгалтерский учет отражает деятельность отдельной организации.
Организация представляет собой самостоятельно хозяйствующий субъект, созданный в порядке, установленном законом, для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг в целях удовлетворения общественных потребностей и получения прибыли. Организация самостоятельно осуществляет свою деятельность, распоряжается ее результатом и доходом, оставшимся после уплаты налогов и других обязательных платежей. Зарегистрированные на территории Российской Федерации организации могут иметь различную организационно-правовую форму.
В зависимости от целей деятельности организации подразделяются на коммерческие и некоммерческие.
Коммерческие организации в качестве основной цели своей деятельности преследуют получение прибыли.
Некоммерческие организации создаются для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных целей, для охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения других нематериальных потребностей граждан, защиты прав и законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи или других целей, связанных с достижением общественных благ. Некоммерческие организации также могут осуществлять коммерческую деятельность, но только для достижения целей, ради которых они созданы.
В настоящее время в РФ функционируют организации различных форм собственности: федеральной, муниципальной, акционерной, кооперативной, частной, каждая из которых может являться юридическим лицом.
Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, выполнять обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут быть созданы в следующих организационно-правовых формах: государственные и муниципальные унитарные предприятия; производственные кооперативы; хозяйственные товарищества (полные товарищества или товарищества на вере); хозяйственные общества (акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью или общества с дополнительной ответственностью).
Унитарное предприятие – коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Это имущество считается неделимым и не может быть распределено между работниками организации. В форме унитарных создаются только государственные и муниципальные организации, имущество которых находится либо в собственности государства, либо в собственности муниципального образования. Унитарное предприятие наделяется имуществом на правах хозяйственного ведения и оперативного управления.
Производственный кооператив – добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной или иной коммерческой деятельности, базирующейся на их личном трудовом или ином участии и объединении его участниками имущественных паевых взносов.
Имущество, являющееся собственностью кооператива, делится на паи его членов в соответствии с уставом. Прибыль, полученная кооперативом, распределяется между его членами, как правило, по трудовому вкладу. Иной порядок распределения прибыли должен быть предусмотрен уставом кооператива. В таком же порядке распределяется имущество при ликвидации кооператива. При выходе одного из членов из кооператива в соответствии с уставом часть имущества может представлять собой неделимый фонд и не подлежит распределению до его ликвидации.
Полное товарищество – товарищество, участники которого занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам имуществом, принадлежащим товариществу. Имущество формируется за счет вкладов участников, полученных от деятельности, доходов и других источников, установленных законодательством. Имущество принадлежит участникам на правах общей долевой собственности. Само товарищество не является юридическим лицом.
Коммандитное товарищество (товарищество на вере) – это товарищество, в котором наряду с полными товарищами (участниками), ведущими хозяйственную деятельность и отвечающими по обязательствам товарищества своим имуществом, имеется несколько вкладчиков. Вкладчики участвуют только в распределении прибыли, а в управлении и в осуществлении деятельности участия не предпринимают.
Акционерное общество – общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Акции распределяются между членами общества и удостоверяют внесение средств в капитал.
Акционерное общество может быть открытым или закрытым. Если участники общества могут распоряжаться своими акциями без согласия остальных акционеров, то общество признается открытым. Акции такого общества распространяются по открытой подписке и свободно продаются.
Акционерное общество, акции которого могут распределяться только среди заранее определенного круга лиц и не могут поступать в свободную продажу, считается закрытым.
Общество с дополнительной ответственностью отличается от других юридических лиц тем, что участники его солидарно несут ответственность по его обязательствам в размере, кратном величине их паев.
Сведения об организационно-правовой форме содержит устав организации, в котором указываются наименование, место нахождения, размер уставного капитала, состав, порядок формирования и компетенции органов управления и контроля, порядок распределения прибыли, условия реорганизации и ликвидации и другие сведения, предусмотренные для данного вида юридических лиц.
Порядок совместной деятельности учредителей по созданию юридического лица, условия передачи ему своего имущества и участия в его деятельности определяет учредительный договор.
Юридическое лицо любой организационно-правовой формы подлежит государственной регистрации в порядке, определенном законом о регистрации юридических лиц, для чего в налоговую инспекцию по месту нахождения организации следует представить следующие документы: заявление о регистрации; устав организации; учредительный договор (решение о создании организации); документы, подтверждающие оплату не менее 50 % уставного капитала; свидетельство об уплате государственной пошлины.
Юридические лица могут иметь филиалы, представительства, агентства и иные подразделения, выделенные территориально, но не являющиеся юридическими лицами. Наличие филиалов и представительств отражается в учредительных документах юридического лица.
Представительством является обособленное, территориально разобщенное подразделение юридического лица, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиал – это обособленное, территориально разобщенное подразделение юридического лица, осуществляющее все его функции или их часть, включая и функцию представительства.
Как отмечалось, организационно-правовая форма предприятия оказывает влияние на организацию учета отдельных объектов бухгалтерского учета. Это прежде всего капитал организации – уставный (складочный) капитал, уставный фонд, паевой фонд.
Уставный капитал – совокупность в денежном выражении вкладов (долей) учредителей (участников) в имущество организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами. Он создается в акционерных обществах открытого и закрытого типа, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью и делится на акции, которые получает каждый акционер в размере своего вклада в уставный капитал.
Складочный капитал – совокупность вкладов участников полного товарищества или товарищества на вере, внесенных в товарищество для осуществления его хозяйственной деятельности.
Уставный фонд – совокупность выделенных организации государственным или муниципальным органом основных и оборотных средств.
Паевой фонд – совокупность паевых взносов членов производственного кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности.
Существенное влияние на организацию бухгалтерского учета оказывает также вид деятельности организации.
При создании организации в уставе оговариваются виды деятельности, которыми она может заниматься. В уставе может содержаться несколько видов деятельности, среди которых выделяются основные.
Виды деятельности можно подразделить следующим образом: производство и реализация продукции (материальных ценностей); оптовая или розничная продажа товаров; выполнение работ; оказание услуг.
В организациях, занимающихся производством, из исходного сырья и материалов в ходе технологического процесса изготавливается продукция, свойства которой отличаются от свойств исходных материалов. В бухгалтерском учете необходимо получить данные о себестоимости каждого вида выпущенной продукции, так как подобные данные лежат в основе формирования цен на такую продукцию. Показатель себестоимости имеет сложный состав и поэтому значительную часть бухгалтерской работы занимает учет и распределение производственных затрат.
Организации, которые выполняют работы, могут быть созданы в виде строительных, ремонтных, геологических, проектно-изыскательских, научно-исследовательских организаций и дорожных хозяйств. В бухгалтерском учете необходимо получить сведения о себестоимости каждой выполненной работы (или комплекса работ). В таких организациях участок учета производственных затрат отличается высокой трудоемкостью.
Организации, которые оказывают услуги, могут быть созданы в виде предприятий транспорта и связи, товарных и фондовых бирж, кредитных учреждений, инвестиционных, пенсионных и других фондов, юридических и аудиторских фирм, лизинговых компаний, организаций сферы обслуживания и т. п. В отличие от работы услуга не имеет материальной сущности. Для многих организаций, входящих в эту группу, существует свой особый порядок ведения бухгалтерского учета. Так, имеет существенные отличия организация учета в кредитных организациях, у профессиональных участников рынка ценных бумаг. Что же касается остальных организаций, входящих в эту группу, то одной из основных особенностей учета является то, что, как правило, себестоимость каждой конкретной оказанной услуги не исчисляется, а контроль за затратами осуществляется за календарный период в целом.
В особую группу выделяют организации, занимающиеся торговой и посреднической деятельностью. Эти организации реализуют товары, т. е. материальные ценности, не подвергающиеся в данной организации дальнейшей переработке. Издержки этих организаций формируются в целом за календарный период. В то же время их особенностью является трудоемкий учет товарно-материальных ценностей.
Несмотря на то, что в уставе выделяются в качестве основных один или несколько видов деятельности, в ходе хозяйственной деятельности организация может осуществлять и другие виды деятельности. Часто промышленные и строительные организации ведут и торговую деятельность (особенно бартерные операции), осуществляют инвестиционную деятельность из свободной прибыли и т. п. Для целей бухгалтерского учета все виды деятельности разграничиваются на текущую, инвестиционную и финансовую.
Текущая деятельность – это деятельность организации, указанная в ее учредительных документах и приносящая основную прибыль. К текущей деятельности также относятся операции, которые нельзя включить в инвестиционную или финансовую деятельность, например, внешнеэкономические или посреднические. Вне зависимости от вида текущей деятельности в бухгалтерском учете следует подсчитывать расходы, связанные с ее осуществлением и доходы от этой деятельности, а также определять финансовый результат от нее.
Инвестиционная деятельность – это деятельность, связанная с капитальными вложениями (инвестициями) в земельные участки, здания и иную недвижимость, в оборудование, нематериальные и другие внеоборотные активы. К этому же виду деятельности относятся осуществление долгосрочных финансовых вложений в другие организации, а также выпуск облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера.
Финансовая деятельность – это деятельность организации, связанная с операциями с краткосрочными ценными бумагами, предоставлением займов на срок до 12 месяцев, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера и т. п.
Для целей финансового бухгалтерского учета большое значение имеет разграничение расходов и доходов, связанных с каждым видом деятельности. Так, расходы, связанные с приобретением объектов капитальных вложений (недвижимости, оборудования, транспортных средств), не могут быть отнесены в состав текущих расходов, а формируют стоимость соответствующего объекта. Нарушение этого правила ведет к искажению данных о финансовых результатах, занижению дохода, неправильному начислению налогов и как следствие к штрафным санкциям.
Выводы
Бухгалтерский финансовый учет в настоящее время представляет собой подсистему единой системы бухгалтерского учета.
Его основной задачей является обеспечение внешних и внутренних пользователей информацией, необходимой для управления. С целью эффективной организации бухгалтерского финансового учета должны быть приняты во внимание организационно-правовая форма и вид деятельности хозяйствующего субъекта.
§ 2. Субъекты и объекты бухгалтерского учета
а) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации;
б) обособленные подразделения юридических лиц, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые имеют отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет[1];
в) филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Организация как обладающее самостоятельной компетенцией в сфере бухгалтерского учете лицо должна иметь для реализации этой компетенции определенный орган (подразделение, службу и тому подобное).
Ввиду того, что в осуществлении бухгалтерского учета есть публичный интерес, Законом о бухгалтерском учете установлена общая организационная структура лица, осуществляющего бухгалтерский учет.
Элементами данной структуры, по общему правилу, являются должности:
1) руководителя организации;
2) главного бухгалтера (бухгалтера) организации;
3) иных лиц в соответствии с учредительными документами организации, решениями ее органов управления и действующим законодательством.
Эти должности представляют собой определенные комплексы прав и обязанностей, которые обеспечивают реализацию определенных функций организации в сфере бухгалтерского учета.
Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой.
Таким образом, предусматривая возможность альтернативы. Закон о бухгалтерском учете не дает однозначного ответа на вопрос: кто же конкретно должен считаться руководителем организации в сфере отношений по бухгалтерскому учету. Ввиду этого, ответ на данный вопрос необходимо дать самой организации в ее учредительных документах.
Отметим, что в сфере бухгалтерского учета руководитель организации обладает важным правом самостоятельно устанавливать форму бухгалтерской службы организации.
В зависимости от объема учетной работы руководитель вправе выбрать один из следующих альтернативных вариантов организации бухгалтерского учета:
а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
б) ввести в штат должность бухгалтера;
в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
г) вести бухгалтерский учет лично.
Подобная дозволительная направленность в организации ведения бухгалтерского учета является еще одним отражением в сфере бухгалтерского учета конституционной свободы предпринимательской деятельности.
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете кроме должности руководителя организации другой должностью, компетенция которой обеспечивает реализацию функций организации в сфере бухгалтерского учета, по общему правилу является должность главного бухгалтера (бухгалтера).
Отметим, что установленный нормами Закона о бухгалтерском учете объем самостоятельной компетенции главного бухгалтера (бухгалтера) настолько значителен, что о нем можно говорить как об одном из органов управления организацией в сфере бухгалтерского учета. Более того, в соответствии с содержанием норм Закона о бухгалтерском учете в данной сфере он является лицом, действующим не только в частном интересе – интересе организации, но и в интересе публичном.
Это требует достаточной степени независимости главного бухгалтера (бухгалтера).
Одну из гарантий подобной независимости устанавливают нормы п.
Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 440
Гарантией эффективности действий главного бухгалтера (бухгалтера) в публичном интересе являются основанные на нормах данного федерального закона:
а) обязательность для всех работников организации его требований по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений;
б) возложение на него:
– обязанности по обеспечению соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации;
– контроля за движением имущества и выполнением обязательств;
– ответственности за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.
Ведение учета гражданами – предпринимателями и субъектами малого предпринимательства. На основании нормы п. 2 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут не бухгалтерский учет, а учет доходов и расходов. При этом данный учет ведется в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации, т.е. гражданами-предпринимателями ведется только налоговый учет. (Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, ведут как бухгалтерский, так и налоговый учет).
Особенности ведения учета предусмотрены и для субъектов малого предпринимательства. Специальной нормой п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете установлено, что в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.
Объекты бухгалтерского учета. Объектами бухгалтерского учета, т.е. тем, на что направлены действия осуществляющей бухгалтерский учет организации, в соответствии с п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете являются:
1) имущество организации;
2) ее обязательства;
3) хозяйственные операции организации. Таким образом, наличие у организации определенным образом выделенного имущества, а также обязательств, на основании которых
Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 441
финансируется деятельность данной организации, и осуществление ею хозяйственных операций являются необходимыми предпосылками для ведения организацией бухгалтерского учета.
В данном законе не даны конкретные определения каждого из трех объектов бухгалтерского учета, поэтому их содержание можно установить, только привлекая нормы других правовых актов по бухгалтерскому учету.
Так, понятие имущества дается в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г № 49 (далее – Указания по инвентаризации)[3] и в Порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 5 августа 1996 г. № 71 и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг 5 августа 1996 г. № 149 (далее – Порядок оценки чистых активов)[4]. В соответствии с п. 1.2 Указаний по инвентаризации под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, т.е. в данном случае под имуществом для целей бухгалтерского учета понимаются активы организации, включающие в себя всю совокупность отражаемых в активе бухгалтерского баланса организации как вещных, так и обязательственных прав.
Подобное же понятие имущества организации содержится и в п.
Отметим, что в некоторых случаях содержание понятия имущества организации для целей бухгалтерского учета не совпадает ни с одним из содержаний существующих в гражданском праве различных понятий имущества. Примером тому может быть случай наличия у организации убытков[5].
Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 442
В бухгалтерском учете часто используется также понятие «имущество» в узком смысле. Это понятие близко к понятию «средства», т.е. совокупность материально-вещественных ценностей, принадлежащих организации (см. п. 40,43, 45,47 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Министерства финансов РФ от 26 декабря 1994 г. № 170)[6].
Перейдем к понятию обязательства для целей бухгалтерского учета.
Обратимся к п. 1.2 Указаний по инвентаризации. В соответствии с данной нормой под финансовыми обязательствами понимаются кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы. Хотя здесь не упоминаются в качестве обязательств капиталы организации – уставный (складочный), дополнительный и др., но все содержание Указаний по инвентаризации свидетельствует о том, что данные объекты учета также входят в состав обязательств организации. Таким образом, под обязательствами организации в бухгалтерском учете понимается вся совокупность источников имущества организации, отражаемых в пассиве бухгалтерского баланса организации – ее пассивы.
Подобное же понятие обязательств организации содержится и в п. 4 Порядка оценки чистых активов.
Установим теперь, каким образом связаны и чем различаются понятие обязательства для целей бухгалтерского учета и понятие гражданско-правового обязательства.
Нормами ст. 307 ГК установлено, что содержанием гражданско-правового обязательства являются право требования кредитора и обязанности должника. В то же время из приведенного выше содержания перечня финансовых обязательств, присутствующего в п.
Отметим теперь, что часть учитываемых в пассиве баланса обязательств (обязанностей) организации не являются гражданско-правовыми обязанностями.
К таким обязательствам (обязанностям) относятся:
– обязанности по уплате налогов,
– обязанности, возникающие на основании трудовых договоров, и тому подобные обязанности.
Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 443
Ряд обязательств (обязанностей), учитываемых в пассиве баланса, не имеют корреспондирующих им в момент учета конкретных юридических обязанностей (например, нераспределенная прибыль). Эти конкретные обязанности должны возникнуть только в дальнейшем.
С другой стороны, не все из существующих юридических обязанностей организации могут быть отражены в бухгалтерском учете. Примером тому служат обязанности организации, которые возникли из причинения экологического вреда при осуществлении организацией хозяйственной деятельности, но на момент учета не выявлены и, возможно, не будут выявлены и в дальнейшем.
Следует отметить еще одну специфическую и крайне важную особенность использования в бухгалтерском учете понятия «обязательство», которая позволяет утверждать, что цель использования и содержание данного понятия в бухгалтерском учете значительно отличается от целей использования и содержания понятия конкретной юридической обязанности.
Дело в том, что понятие «обязательство» используется в бухгалтерском учете не только для обозначения определенных обязанностей организации, но и для указания на источники ее имущества. В соответствии с упоминавшимся ранее принципом сохранения эти источники (обязательства) являются зеркальным отражением имущественных прав организации.
Наиболее отчетливо это видно на примере исчисления по данным бухгалтерского учета прибыли (убытка) организации – одной из важнейших характеристик предпринимательской деятельности[7].
В соответствии с реализацией принципа сохранения – методом ведения учета путем двойной записи, все имущество организации обременено обязательствами (обязанностями), которые либо уже существуют на момент учета, либо должны возникнуть в будущем. Так, обязанности, возникшие из трудовых договоров, налоговые и иные обязанности являются уже существующими на момент учета юридическими обязанностями, которые требуют денежных и иных выплат работникам, государству и иным лицам из состава имущества организации.
Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 444
Уставный капитал, нераспределенная прибыль и другие подобные им обязательства также обременяют имущество организации по денежным и иным выплатам акционерам (участникам) и другим лицам, хотя и не являются в отличие от перечисленных выше обязательств конкретными юридическими обязанностями. Соответствующие им конкретные юридические обязанности организации могут возникнуть только в будущем при определенных юридических фактах – в случае ликвидации хозяйственного общества (для уставного капитала), в случае принятия органом управления этого общества решения о размерах распределяемой прибыли (для нераспределенной прибыли) и т.д. (Уже в этом понятие обязательства для целей бухгалтерского учета шире понятия конкретной юридической обязанности.)
Обратим теперь внимание на то, что исчислить прибыль организации на основании данных бухгалтерского учета можно, только включив в число объектов учета, кроме имущества организации, еще и ее обязательства (обязанности), т.е. использовав метод двойной записи.
Действительно, в соответствии с этим методом поступающее или выбывающее из организации имущественное благо учитывается дважды:
1) в активе баланса (в соответствии с видом имущества, представляющего это благо);
2) в пассиве баланса (в соответствии с источником данного блага – той обязанностью (обязательством), которая является или в дальнейшем будет являться расплатой за его получение).
Далее, метод учета путем двойной записи, в силу своей связи с принципом сохранения, исходит из равенства итогов актива и пассива баланса и из достижения равновесия между величиной имущества организации и величиной обременяющих его обязательств (обязанностей). Именно на этом равенстве основывается закрепленный в технических нормах бухгалтерского учета следующий порядок исчисление прибыли организации.
Если размер учтенного имущества организации больше размера ее учтенных обязательств (обязанностей), то разница между ними будет прибылью организации, которая отражается в учете как особый пассив организации – ее обязательство. Если же размер учтенного имущества организации меньше размера ее учтенных обязательств (обязанностей), то это свидетельствует о наличии у организации убытка, который в целях равновесия актива и пассива баланса учитывается как особый актив организации.
Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 445
Обратимся теперь к понятию хозяйственной операции.
Хозяйственные операции представляют собой обстоятельства реальной хозяйственной жизни организации, которые оказывают влияние на ее хозяйственное – имущественное и финансовое положение. Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины финансовых результатов, либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации. При этом учитываются не только внешние по отношению к организации изменения – такие, как получение кредита у банка, но и внутренние изменения – такие, как отпуск находящихся у организации на складе материалов для производства продукции.
С точки зрения экономики и финансов хозяйственные операции являются основным объектом измерения в бухгалтерском учете и бухгалтерский учет построен как учет тех изменений в хозяйственном положении организации, которые произошли в результате хозяйственных операций. Изменения же в других объектах бухгалтерского учета – в имуществе и обязательствах, не являются независимыми. Они всегда являются следствием определенных хозяйственных операций.
С точки же зрения права результатом осуществления хозяйственной операции является возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Иначе говоря, хозяйственная операция является юридическим фактом в сфере правового регулирования бухгалтерского учета. Отметим, что в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете перед тем как принять этот юридический факт к учету, его необходимо закрепить в специальной форме – форме первичного учетного документа.
[1] Для этих субъектов обязанность вести бухгалтерский учет является производной от их налоговой обязанности (см ч «б», «в» п. 1 ст. 1, п. 1, 8 ст. 8 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Ведомости РФ. 1992. № 11. Ст. 525 (с изм. и доп.)).
[2] СЗ РФ. 1996. № 1. ст. 15.
[3] Финансовая газета. 1995. № 28.
[4] Экономика и жизнь. № 40. октябрь 1996 г.
[5] В соответствии со ст. 15 ГК в гражданском праве под убытками организации следует понимать расходы, которые произвела или должна будет произвести орга-низация при нарушении своего права, и только вследствие правонарушения у организации возникает право требования о возмещении убытков, которое естественным образом включается в состав ее имущества. В отличие от этого в соответствии с нормами, регулирующими бухгалтерский учет, в актив бухгалтерского баланса организации, т.е. по общему правилу, в состав имущества организации для целей бухгалтерского учета, убытки организации включаются независимо от того, вызваны ли они правонарушением или нет.
Это обстоятельство также свидетельствует о существовании различий в содер-жании гражданско-правового понятия убытков и понятия убытков для целей бухгалтерского учета.
[6] Российские вести. 1995. № 90.
[7] Необходимость исчисления прибыли явилась одной из основных причин создания именно на заре капитализма – в эпоху Возрождения простого по своему содержанию, но достаточно изощренного по технике реализации метода двойной записи – того метода, который при изменении хозяйственного положения орга-низации требует учитывать не только изменения в ее имуществе, но и равные им изменения в ее обязательствах (обязанностях).