договор комиссии с нерезидентом при импорте
Договор комиссии при импорте товаров: не ошибитесь с налогами
«Российский налоговый курьер», N 6, 2004
Правовые основы договора комиссии при импорте товаров
Стороны внешнеторгового договора могут выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору. Это можно сделать как при заключении договора, так и в последующем (ст.1210 ГК РФ). Выбранное сторонами право применяется к возникновению и прекращению права собственности и иных вещных прав на движимое имущество без ущерба для прав третьих лиц.
Соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела.
А если такое соглашение сторон отсутствует? В таком случае применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. То есть страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела. Так сказано в ст.1211 ГК РФ.
Напомним, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п.1 ст.990 ГК РФ). По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от его имени и за его счет (п.1 ст.1005 ГК РФ).
Чтобы избежать негативных последствий при исполнении внешнеторговых договоров с участием посредника, нужно твердо придерживаться того, что условия договора, определяющие взаимоотношения сторон и их функции, не должны противоречить нормам действующего законодательства. Заключая внешнеторговые посреднические контракты, предусматривающие импорт товаров непосредственно комиссионером (или агентом, если он действует от своего имени), необходимо оговаривать обязательное участие последнего в расчетах с иностранным партнером. Это обусловлено системой валютного регулирования в Российской Федерации.
Обратите внимание: расчеты по импортным сделкам резидентов осуществляются только через счета резидентов, заключивших или от имени которых заключены сделки с нерезидентами, если иное не разрешено Банком России. Данный порядок установлен п.1 Указа Президента РФ от 21.11.1995 N 1163 «О первоочередных мерах по усилению системы валютного контроля в Российской Федерации» и положениями совместной Инструкции Банка России и ГТК России от 04.10.2000 N 91-И и N 01-11/28644 «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров».
Предположим, что комиссионер-резидент по договору с комитентом-нерезидентом ввозит товар на территорию России из-за границы и при этом иностранный комитент не состоит на учете в налоговом органе РФ. В этом случае возможны два варианта развития событий.
Рассмотрим оба эти варианта.
Реализация товара без завоза его на склад комиссионера Налог на добавленную стоимость
В этом случае при ввозе товаров на таможенную территорию России возникает объект налогообложения по НДС (пп.4 п.1 ст.146 НК РФ).
Пунктом 1 ст.16 Таможенного кодекса установлено: обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товаров несет российское лицо, заключившее внешнеэкономическую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена. Данное лицо имеет право выступать в качестве декларанта, в обязанности которого входит уплатить таможенные платежи или обеспечить их уплату. В качестве декларанта имеют право выступать также любые иные лица, правомочные в соответствии с российским гражданским законодательством распоряжаться товарами на таможенной территории Российской Федерации (п.1 ст.126 ТК РФ). Декларантом, за редким исключением, может быть только российское лицо (исключения см. в п.2 ст.126 ТК РФ).
Таким образом, ответственность за уплату таможенных платежей чаще всего лежит на российском комиссионере. А если декларирование производит таможенный брокер (представитель)? Тогда он будет ответственным за уплату таможенных пошлин и налогов (п.2 ст.144 ТК РФ). Комиссионер-резидент может оплатить таможенные платежи (в том числе «ввозной» НДС) сам либо возместить их брокеру.
Реализацию товара комиссионер осуществляет на основании договора купли-продажи, заключенного с российскими покупателями. Однако стороной, реализующей свой товар, то есть продавцом, в данной ситуации является иностранная компания (комитент). Даже несмотря на то, что в качестве продавца в договоре купли-продажи чаще всего указана организация-комиссионер. Это вызвано тем, что товар, поступивший к комиссионеру от комитента либо приобретенный комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего (п.1 ст.996 ГК РФ). То есть обороты по реализации товара возникают у комитента и переход права собственности на товар совершается непосредственно от комитента к покупателю.
Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Место и момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса (п.2 ст.39 НК РФ). При этом реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Об этом гласит п.1 ст.39 Кодекса.
В целях исчисления НДС местом реализации товаров признается территория Российской Федерации в следующих случаях (ст.147 НК РФ):
При этом под отгрузкой товара в гл.21 Кодекса понимается не переход права собственности на товар, а его фактическая отгрузка.
Мнение налоговых органов отличается от мнения автора. Налоговые органы считают, что в данном случае реализация товаров является объектом налогообложения по НДС. Ведь согласно ст.11 Таможенного кодекса товар выпускается в свободное обращение и становится российским, а растаможивает его комиссионер. Поэтому товар отгружается покупателю комиссионером уже с таможенной территории нашей страны. А налоговые последствия в этом случае будут такими же, как и в случае с завозом товара на склад комиссионера. Этот случай рассмотрен ниже. Объекта налогообложения по НДС не появится только в случае, когда сам покупатель либо уполномоченный им таможенный брокер растаможивает товары.
Обратите внимание: если вы воспользуетесь в своей деятельности мнением автора, то вам его придется доказывать в суде.
НДС, уплаченный при ввозе товара на таможенную территорию России, комиссионер не вправе предъявить к возмещению из бюджета. Сумму уплаченного налога, а также суммы ввозных таможенных пошлин он должен предъявить к возмещению комитенту. Ведь комиссионер совершает сделку за счет комитента, который согласно ст.1001 ГК РФ обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные на исполнение поручения.
У комиссионера-резидента объект налогообложения по НДС возникает в части оказания посреднических услуг, так как местом их реализации является территория России. Об этом сказано в пп.5 п.1 ст.148 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по НДС налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, определены в п.1 ст.156 НК РФ. Такие налогоплательщики определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Налог на прибыль
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в нашей стране через постоянные представительства, являются доходы, полученные от источников в России и определяемые в соответствии со ст.309 НК РФ. Об этом гласит п.3 ст.247 Кодекса. Перечень доходов иностранной организации, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в России, подлежащих обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов, приведен в п.1 ст.309 НК РФ. При этом в пп.10 данного пункта названы «иные аналогичные доходы».
В частности, к таким доходам относятся доходы от реализации на территории нашей страны товаров, ввозимых из-за границы на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами. При этом доходом, источник которого находится на территории России, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник продало поставленные для реализации товары. Обратите внимание: исчисление и удержание суммы налога на прибыль с дополнительных доходов комитента (в рассматриваемой ситуации) не производится, если такие доходы согласно международным договорам (соглашениям) не облагаются налогом в России. Чтобы в этом случае не удерживать налог, иностранная организация должна предъявить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия заключила действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Таково требование пп.4 п.2 ст.310 НК РФ.
Доходы иностранных организаций от внешнеторговых операций, совершаемых исключительно от имени самой иностранной организации и связанных с импортом в нашу страну товаров, не относятся к доходам, полученным от источников в России. А значит, налогообложению у источника выплаты они не подлежат.
Собственные доходы комиссионера облагаются налогом на прибыль в порядке, аналогичном порядку определения налога на прибыль посредником при осуществлении операций на российском рынке. Основное различие обусловлено тем, что расчеты с комитентом производятся в иностранной валюте и, следовательно, возникает внереализационный доход (расход) в виде курсовых разниц.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору. А также доходы, поступившие в счет возмещения расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если условиями договоров предусмотрено, что такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного. К таким доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ).
Что касается расходов, то в п.9 ст.270 Кодекса сказано следующее. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору. Также не учитывается и оплата затрат, произведенная комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не включены в состав расходов данных лиц согласно условиям заключенных договоров. Поэтому чтобы избежать налоговых рисков, в тексте контракта нужно четко указать, какие расходы комитент будет возмещать комиссионеру.
Реализация товара с завозом его на склад комиссионера
Отличительной особенностью этого варианта является то, что в данном случае при отгрузке товара покупателям возникает объект налогообложения по НДС. Это объясняется тем, что местом реализации является территория России, поскольку именно здесь находится товар в момент начала отгрузки или транспортировки (ст.147 НК РФ).
Механизм уплаты НДС в такой ситуации Налоговым кодексом не определен. Обратите внимание: налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории России товары (работы, услуги) у иностранных лиц (п.2 ст.161 НК РФ).
Следуя этой норме, комиссионер-резидент не является налоговым агентом, поскольку он не приобретает товар у иностранного лица, а лишь оказывает ему услуги по реализации товара. Поэтому налоговым агентом, обязанным исчислить и удержать НДС у иностранного лица, является покупатель, которому комиссионер реализует товар.
По мнению автора, если учитывать, что комиссионер реализует товар от своего имени, а также то, что у него нет обязанности сообщать покупателю о том, чей товар он продает, покупатель не может исполнить функций налогового агента, возложенных на него Налоговым кодексом. Ведь на основании первичных документов, переданных покупателю комиссионером, в большинстве случаев нельзя определить налоговый статус продавца товара (комитента). Однако реальна ситуация, когда российский покупатель может быть привлечен к ответственности по ст.123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога.
В остальном налогообложение осуществляется аналогично первому варианту.
Возврат товаров
Договором комиссии может быть предусмотрено, что товар, ввезенный комиссионером на территорию России и помещенный на его склад, должен быть реализован в течение определенного срока. По истечении данного срока товар возвращается комитенту. А также в том случае, если в товаре обнаружен брак.
Порядок таможенного оформления возвращаемого товара зависит от причины его возврата. Например, на день пересечения границы установлено, что товары, выпущенные для свободного обращения, имели дефекты либо иным образом не соответствовали условиям внешнеэкономической сделки по количеству, качеству, описанию или упаковке и по этим причинам они возвращаются поставщику либо иному указанному им лицу. Тогда эти товары могут быть помещены под таможенный режим реэкспорта. При этом необходимо, чтобы возвращаемые товары:
При выполнении всех этих условий производится возврат уплаченных сумм таможенных пошлин и налогов. Такой порядок определен ст.242 ТК РФ.
На основании п.2 ст.241 ТК РФ при вывозе реэкспортируемых товаров вывозные таможенные пошлины не уплачиваются. Однако если при возврате нереализованного либо бракованного товара не соблюдены названные условия, то товар может вывозиться в таможенном режиме экспорта. В таком случае вывозные таможенные пошлины уплачиваются.
Обратите внимание: согласно п.2 Положения о применении Инструкции Банка России и ГТК России от 13.10.1999 N 86-И и N 01-23/26541 (соответственно) «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров», принятого Банком России и ГТК России 22.12.1999 N 101-П и N 01-23/32005, действие названной Инструкции не распространяется на сделки, не предусматривающие перехода права собственности на товары, вывозимые с таможенной территории России. В том числе по договорам аренды, лизинга, за исключением случаев приобретения нерезидентом предмета аренды, лизинга по остаточной стоимости.
Если договор комиссии не исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение. Кроме того, ему могут быть возмещены понесенные расходы (п.2 ст.991 ГК РФ). Если же договор комиссии заключен без указания срока, то в случае отмены комиссионного поручения комитентом либо отказа комиссионера от исполнения договора комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, которые тот совершил до прекращения договора. А также возместить комиссионеру расходы, понесенные последним до прекращения договора. Это предусмотрено п.2 ст.1003 и п.3 ст.1004 ГК РФ. Поэтому если вины комиссионера в неисполнении договора нет, комитент обязан возместить ему уплаченные таможенные пошлины и НДС.
А если по каким-либо причинам комитент не возмещает комиссионеру затраты, понесенные последним на исполнение поручения? В таком случае комиссионер не учитывает их при исчислении налога на прибыль. Разумеется, если они не подлежат включению в состав его расходов в соответствии с условиями заключенного договора. Об этом сказано в п.9 ст.270 НК РФ.
А в заключение несколько рекомендаций по составлению договора комиссии при импорте товаров. Обратите внимание на Письмо Банка России от 15.07.1996 N 300, в котором отражены основные реквизиты внешнеторгового контракта. Помимо приведенных в нем условий надо обязательно оговорить и условия, уменьшающие налоговые риски комиссионера-резидента. Например, четко прописать, какие расходы несет комиссионер, а какие ему возмещает комитент. Нередко в договоре комиссии сумма, перечисляемая комитенту, не соответствует установленной в контракте, что может происходить из-за колебаний курса валюты платежа. Поэтому чтобы обезопасить себя с точки зрения валютного контроля, цену нужно устанавливать с валютными оговорками, в которых прописаны возможные изменения суммы платежа.
При ввозе товара на таможенную территорию России комиссионер может столкнуться с проблемой уплаты высоких таможенных пошлин. Ведь в отличие от тех, кто покупает товары, у комиссионера в контракте обычно указана не покупная стоимость, а стоимость, по которой он должен реализовать товары. Поэтому при составлении внешнеторгового контракта стороны могут указать в договоре, например, наименьшую стоимость, по которой товар может быть продан. Правда, в этом случае при продаже по цене выше наименьшей возникает объект налогообложения по налогу на прибыль и появляются обязанности налогового агента у комиссионера.
Договор комиссии между резидентом и нерезидентом: применение Указа № 178
Вопрос: По договору комиссии резидент-комитент перечисляет нерезиденту-комиссионеру денежные средства для приобретения товара и его дальнейшей реализации комиссионером. Как в этом случае следует применять Указ N 178? Каковы обязанности резидента, выступающего комитентом по договору комиссии, заключенному с нерезидентом, в рамках требований Указа N 178?
Ответ: Согласно изложенной ситуации, исходя из природы договоров комиссии, предметами подобного договора будут являться импорт товаров, импорт услуг и экспорт товаров.
Первая часть условий договора предполагает перечисление резидентом-комитентом денежных средств нерезиденту-комиссионеру для приобретения последним товаров у третьих лиц и дальнейшую его передачу резиденту-комитенту. В свою очередь, данный договор будет являться внешнеторговым, что подразумевает необходимость соблюдения резидентом всех требований Указа N 178 (регистрация, сроки проведения внешнеторговых операций, расчеты со счета импортера и прочее).
Обратите внимание!
Существенным является факт необходимости обеспечения резидентом-комитентом поступления приобретаемого товара на территорию Республики Беларусь . В противном случае будет иметь место факт импорта товаров без его поступления на территорию Республики Беларусь, который предполагает необходимость до перечисления нерезиденту-комиссионеру денежных средств за товары получить соответствующее разрешение Нацбанка на проведение подобных расчетов .
Согласно второй части условий договора в последующем резидент-комитент поручает нерезиденту-комиссионеру реализовать данный товар, что в рамках того же самого договора будет являться экспортом товаров со всеми вытекающими обязательствами по соблюдению норм Указа N 178 (сроки завершения внешнеторговых операций, поступление денежных средств от экспорта на счет экспортера и пр.). Но поскольку внешнеторговый договор уже зарегистрирован, то в повторной регистрации нет необходимости.
Общим знаменателем для вышеописанных операций будет возмездное предоставление нерезидентом-комиссионером услуг резиденту-комитенту как по приобретению товаров, так и по его реализации. Следовательно, при проведении расчетов с нерезидентом за услуги у резидента возникают все те же обязательства по соблюдению Указа N 178, как и при проведении перечисленных выше операций.
Читайте этот материал в ilex
*по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex
Экспорт и импорт товаров с участием посредников. Договор комиссии
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Договор комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности.
Осуществление договора комиссии регулируется главой 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) «Комиссия».
Определение договора комиссии дано в статье 990 ГК РФ:
1. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
2. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.
3. Законом и иными правовыми актами могут быть предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии».
Таким образом, из определения следует, что по договору комиссии комиссионер действует по поручению комитента в соответствии с его указаниями.
Однако на практике может возникнуть ситуация, когда комиссионер (юридическое лицо) предварительно не смог согласовать свои действия с комитентом или не смог получить ответ на свой запрос в разумные сроки. В этом случае комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если этого требуют обстоятельства дела и это необходимо в интересах комитента.
Для комиссионера (предпринимателя), комитентом может быть предоставлено право отступления от указаний комитента без предварительного запроса, в этом случае комиссионер обязан в разумные сроки сообщить комитенту о допущенных отступлениях. Этого требует пункт 1 статьи 995 ГК РФ:
1. Комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.
Комиссионеру, действующему в качестве предпринимателя, может быть предоставлено комитентом право отступать от его указаний без предварительного запроса. В этом случае комиссионер обязан в разумный срок уведомить комитента о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором комиссии».
Комиссионер от своего имени заключает сделки с третьими лицами, при этом именно он приобретает права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. Таким образом, все документы по сделке (договора купли-продажи, счета-фактуры и так далее) оформляются на комиссионера, при этом он не обязан указывать, что он действует по указанию комитента.
Комиссионер становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами, однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица, либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).
Допустим, комиссионер заключил договор купли-продажи с покупателем, и покупатель срывает сроки оплаты товара. В данной ситуации необходимо руководствоваться пунктом 2 статьи 993 ГК РФ. Согласно данному пункту в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом клиенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.
Если договором комиссии предусмотрено, что комиссионер оказывает какие-то дополнительные услуги собственными силами, то такой договор нужно понимать как смешанный договор.
Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ. Комиссионер от начала до конца исполнения своих обязательств распоряжается товаром, но не будет его собственником. Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю.
В соответствии со статьей 1001 ГК РФ комиссионер совершает сделки за счет комитента:
Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное».
Это означает, что комитент обязан кроме комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (расходы на страхование товара, таможенные расходы и другие расходы). Возмещаемые комитентом расходы учитываются комитентом, как средства в расчетах.
Обратимся к главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Иначе говоря, из указанной нормы закона следует, что суммы возмещаемых посреднику расходов учитываются в целях налогообложения прибыли в том же порядке, что и суммы причитающегося ему вознаграждения, то есть включаются в состав доходов от реализации.
Затраты, связанные с хозяйственной деятельностью комиссионера, не подлежат возмещению, они учитываются комиссионером в составе расходов по обычным видам деятельности.
По договору комиссии комиссионер оказывает услуги комитенту за вознаграждение.
Согласно пункту 1 статьи 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен в виде:
1. фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
2. в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
3. в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
4. каким либо иным способом, согласованным сторонами.
Согласно пункту 1 статьи 423 ГК РФ договор комиссии является, безусловно, возмездным.
Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение.
Договора комиссии, заключаемые между хозяйствующими субъектами, это, как правило, договора двух видов, в соответствии с которыми комитент передает право комиссионеру распоряжаться своим имуществом.
Вторым видом договоров является договор комиссии на приобретение имущества. В этом случае комиссионер обязуется за вознаграждение приобрести имущество для комитента на оговоренных условиях.
Исходя из этого посредник (комиссионер) выступает стороной как минимум в двух обязательствах:
§ в качестве комиссионера по договору комиссии, то есть осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением доходов от посреднических операций (получение комиссионного вознаграждения);
§ в качестве продавца или покупателя по договорам купли-продажи или стороны в другом договоре (в зависимости от вида совершаемой сделки).
В зависимости от того, как составлен договор между участниками сделки, расчеты по нему могут осуществляться двумя способами:
§ с участием посредника в расчетах. При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам, то есть в кассу комиссионера поступают денежные средства, как принадлежащие комитенту (оплата за товары), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение;
§ без участия посредника в расчетах. При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом в кассу комиссионера поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии.
В зависимости от того, принимает посредник участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером. В первом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Это право закреплено статьей 997 Гражданского кодекса Российской Федерации:
Комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 настоящего Кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Однако кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм».
Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны».
Таким образом, в момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и возмещаемые расходы). Однако чтобы реализовать это право, комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту. При этом указание на зачет взаимных требований может содержаться в платежном поручении, где комиссионер указывает, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.
Если договором комиссии не предусмотрен срок, в течение которого комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей, в этом случае комиссионер должен сделать это непосредственно после получения на свой расчетный счет оплаты за товар, поставленный по договору комиссии.
При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.
После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер согласно статье 999 ГК РФ должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии:
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым».
На сегодняшний день форма отчета комиссионера ни гражданским, ни каким-либо иным законодательством не установлена, поэтому комиссионер может составлять такой отчет в произвольной форме. При разработке документа необходимо учитывать требование пункта 13 Положения №34н, а также статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее Закон №129-ФЗ), которые устанавливают определенные требования к составлению документа. В частности первичный учетный документ будет принят к учету только в том случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты:
ü наименование документа;
ü дату составления документа;
ü наименование организации, от имени которой составлен документ;
ü содержание хозяйственной операции;
ü измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
ü наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ü личные подписи указанных лиц.
Отчет комиссионера должен содержать следующие сведения:
1. количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара, с выделением соответствующих сумм НДС (к отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема – передачи и тому подобное);
2. стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат и отнести в состав налоговых вычетов соответствующие суммы НДС);
3. сумму комиссионного вознаграждения посредника, включая НДС. Сумма комиссионного вознаграждения, исчисляется в соответствии с условиями договора;
4. если в соответствии с договором комиссии на приобретение товара комиссионер получает от комитента денежные средства для осуществления оплаты поставщику и (или) аванс в счет оказания посреднических услуг, комиссионер также должен отразить это в отчете.
Необходимо указать на состояние расчетов с комитентом: все ли полученные от комитента денежные средства израсходованы, есть ли у какой-либо из сторон задолженность.
Как видно из вышеизложенного, сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму.
Если комитент имеет возражения по отчету, он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны комитента нет, то отчет считается принятым.
При заключении договоров необходимо предусматривать все возможные нюансы, чтобы в дальнейшем не возникло ситуации, когда из-за неточностей в договоре его нельзя будет рассматривать как договор комиссии, соответственно, все сделки по этому договору в бухгалтерском и налоговом учете будут отражены неправильно.
Рассмотрев гражданско-правовую основу договоров комиссии, мы убедились в том, что от условий договоров зависит не только порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, но и режим налогообложения, поскольку именно хозяйственные операции или их результат являются объектами налогообложения.
Исходя из юридической квалификации каждой части договора, бухгалтер отразит соответствующие операции на счетах бухгалтерского учета и рассчитает налоги, подлежащие уплате в бюджет.
Рассмотрим подробнее как вести бухгалтерский и налоговый учет операций по договору комиссии, зная, что оба вида учета представляют собой самостоятельно существующие системы, преследующие разные цели, имеющие каждая свою законодательную базу.
Комиссионер осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту.
Вознаграждение, причитающееся комиссионеру по договору, согласно пункту 5 ПБУ 9/99 является для него доходом от обычных видов деятельности.
Следовательно, по договору комиссии у комиссионера, оказывающего комитенту возмездные услуги, всегда возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета только выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).
При реализации посреднической услуги у комиссионера возникает оборот по реализации услуг (на сумму комиссионного вознаграждения), который отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка.
При отражении комиссионного вознаграждения в учете комиссионера делается запись:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»
Кредит 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».
При отражении выручки от осуществления посреднических операций на счетах бухгалтерского учета комиссионеру необходимо помнить, что согласно пункту 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента:
1. сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
2. по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобным;
3. в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
4. авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
6. в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
7. в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Исполняя договор комиссии комиссионер несет затраты, связанные с исполнением поручения, которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и включаются в состав затрат посредника. Затраты, понесенные комиссионером в процессе осуществления им посреднической деятельности (заработная плата рабочих, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и так далее, в своей сумме они представляют собой себестоимость услуги, оказываемой комиссионером), учитываются на счете 44 «Расходы на продажу», предназначенном для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров, работ, услуг. Ежемесячно обороты по указанному счету закрываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».
В учете такие затраты отражаются проводкой Дебет 90-2 Кредит 44.
При этом в соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобным.
Следовательно, если комиссионер продает комиссионный товар (или закупает его для комитента), расходы на реализацию товаров (или на их приобретение) возникают и отражаются в учете комитента.
Прибыль комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой от ее реализации (комиссионного вознаграждения) без учета НДС и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».
При осуществлении договора комиссии комиссионер не является собственником при приобретении или продаже товаров, он только осуществляет права, принадлежащие комитенту. Исходя из принципа допущения имущественной обособленности, имущество, являющееся собственностью организации, согласно пункту 2 статьи 8 Закона №129-ФЗ, учитывается в бухгалтерском учете посредника обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося в данной организации.
Соответственно, имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, не отражается им на балансовых счетах в составе его собственного имущества, а учитывается на забалансовых счетах:
— на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» при договорах комиссии, связанных с реализацией комиссионного товара;
— на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» при договорах комиссии, связанных с приобретением товаров для комитента.
При продаже товаров по договору комиссии оборот по их реализации образуется у комитента, комиссионер же только оказывает услуги по реализации товаров. В этом случае право собственности на проданный товар переходит непосредственно от комитента к покупателю, соответственно, в этот момент комитенту следует отразить на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации товаров по продажной цене, указанной комиссионером.
В то же время, комитент сможет отразить в бухгалтерском учете выручку от реализации комиссионного товара и сумму НДС, исчисленную с оборота по реализации товаров и подлежащую взносу в бюджет, только после получения отчета комиссионера о факте выполнения им обязанности передать покупателю обусловленный договором купли-продажи товар и о фактической продажной стоимости реализованных комиссионных товаров, что вызывает большие затруднения в ведении налогового и бухгалтерского учета.
Поскольку комиссионное поручение для посредника считается исполненным после перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю, то одновременно с получением отчета, в котором, как правило, указывается сумма комиссионного вознаграждения посредника, комитент может включить в состав затрат, связанных с реализацией товаров, оказанные услуги комиссионера (без учета НДС). НДС по оказанным услугам может быть отнесен в состав налоговых вычетов только после оплаты комиссионного вознаграждения или зачета взаимных требований между комитентом и комиссионером, что равносильно оплате.
Если посредник не принимает участия в расчетах, комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями или поставщиками товара по сделкам, заключенным комиссионером, при этом на расчетный счет (в кассу) комиссионера поступают только суммы, причитающиеся по договору комиссии.
При исполнении поручения с участием посредника в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. При этом денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, не являются его собственностью, а принадлежат комитенту и подлежат перечислению ему.
Для обобщения информации о наличии и движении товаров, переданных на комиссию, предприятию-комитенту следует использовать счет 45 «Товары отгруженные».
Операция по передаче товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете комитента путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».
На счете 45 «Товары отгруженные» переданные комиссионеру товары числятся до момента перехода права собственности на них к покупателю, или до момента их возврата, если договор комиссии расторгается.
По мере перехода к покупателю права собственности на комиссионные товары по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете.
Соответственно комитенту необходимо выполнить следующие записи на счетах бухгалтерского учета:
ü отразить выручку от реализации товаров (продукции) по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером;
ü списать в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» суммы, принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» в размере фактической себестоимости реализованных товаров.
Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например на субсчете 76-3 «Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению».
Выручка от реализации посреднических услуг для организации-комиссионера – это вознаграждение, предусмотренное договором. Исходя из него, начисляется НДС, а при расчете налога на прибыль вознаграждение комиссионера является его доходом от реализации услуг.
Особое внимание следует обратить на то, что указанными налогами не облагаются суммы, полученные комиссионером:
§ от комитентов для исполнения сделки, например, денежные средства, поступившие в погашение возмещаемых расходов и на стоимость приобретаемых товаров.
§ от покупателей, предназначенные для передачи комитенту, например, аванс в счет поставки товара.
Средства, перечисляемые комиссионеру собственником для исполнения сделки, а также покупателями в счет предстоящих поставок товаров, облагаются у него НДС лишь в доле причитающегося вознаграждения. Суммы, перечисленные комиссионеру в виде вознаграждений или любых иных доходов, подлежат налогообложению на общих основаниях.
Очень часто организации, осуществляющие внешнеторговую деятельность, прибегают к услугам посредников. Особенностью учета договоров посредничества на реализацию товаров за пределы Российской Федерации является наличие курсовых разниц по расчетам с покупателями.
Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Таким образом, на основании анализа норм действующего законодательства можно сделать вывод, что сумма выручки от реализации товаров за минусом комиссионного вознаграждения является доходом комитента, так же как и положительные курсовые разницы, возникшие по этой сумме.
Для посредника эта сумма не будет являться доходом, а будет представлять собой кредиторскую задолженность, увеличенную на сумму этих курсовых разниц (в рублевом эквиваленте).
В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы. Такая разница возникает от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ. Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств;
Согласно 25 главе НК РФ курсовые разницы, возникающие при расчетах с иностранным поставщиком, не учитываются при определении налоговой базы в составе доходов и расходов посредника. В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются средства, поступившие комиссионеру в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Если изначально комитент предполагал реализовать товар на территории России и соответственно принял к вычету НДС, оплаченный поставщику товаров, то при отгрузке на экспорт эта сумма НДС должна быть восстановлена. В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, производятся только после подтверждения их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
При определении налоговой базы по НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 153 НК РФ расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов. В данном случае фактической оплаты комиссионного вознаграждения со счета комитента не происходит, таким образом, комитент для зачета суммы НДС с комиссионного вознаграждения должен документально подтвердить факт взаимозачета. То есть должен быть двусторонний (подписанный двумя сторонами) акт зачета встречных однородных требований, в котором отдельной строкой выделена сумма НДС. Принятая к зачету у комитента сумма НДС должна равняться начисленному НДС у комиссионера.
При реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов комитент должен в соответствии с пунктом 2 статьи 165 НК РФ представить в налоговый орган следующие документы:
«1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;
2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;
В случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.
В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;
4) документы, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи».
Подпункты 3 и 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ предусматривают предоставление следующих документов:
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
В случаях и порядке, определяемых Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области экономического развития и торговли, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации.
При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории Российской Федерации;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:
копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации;
копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.
Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.
При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания».
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что еще на стадии заключения договора комиссии на реализацию товаров на экспорт следует предусмотреть порядок и сроки представления комиссионером комитенту документов, необходимых для подтверждения фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и зачисления на счет в российском банке валютной выручки.
Для отражения на счетах бухгалтерского учета операций будем использовать следующие наименования субсчетов: